近日，河南省某市國稅局稅政科接到了轄區(qū)內某企業(yè)辦稅人員的咨詢電話。辦稅人員陳述該企業(yè)為增值稅一般納稅人，以大型設備生產為主，擁有車隊，主要運輸本企業(yè)生產的大型設備，另外，針對一些客戶的特殊需求，還提供設備安裝業(yè)務，所以企業(yè)對外簽訂的設備銷售合同有自行提貨、送貨上門、送貨上門且安裝三種形式。企業(yè)辦稅人員咨詢，8月1日實行“營改增”之后，企業(yè)銷售設備送貨上門和送貨上門且安裝涉及的稅務處理有沒有變化？稅務人員查詢相關政策后進行了解答。
“營改增”前送貨上門屬于混合銷售行為
企業(yè)銷售貨物并由自身的車隊運送到購貨方，在“營改增”之前，由企業(yè)自身車隊送貨上門是一項既包括增值稅應稅行為又包括營業(yè)稅應稅行為的混合銷售行為。增值稅暫行條例實施細則第五條規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。第十三條規(guī)定，混合銷售行為依照本細則第五條規(guī)定應當繳納增值稅的，其銷售額為貨物的銷售額與非增值稅應稅勞務營業(yè)額的合計。
根據(jù)混合銷售的規(guī)定，在“營改增”之前，由于交通運輸業(yè)屬于營業(yè)稅應稅行為，所以大型設備生產企業(yè)利用自身車隊運送企業(yè)自身生產設備的行為屬于從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。
“營改增”后送貨上門屬于混業(yè)經營
《財政部、國家稅務總局關于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）規(guī)定，自2013年8月1日起，在全國范圍內開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)“營改增”試點。交通運輸行為在轉為增值稅應稅行為的同時，該企業(yè)的送貨上門業(yè)務不再涉及營業(yè)稅應稅行為，所以也不再屬于混合銷售行為，應屬于混業(yè)經營。
混業(yè)經營是指試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的行為。財稅〔2013〕37號文件附件2《交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》明確，試點納稅人兼有不同稅率或者征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，應當分別核算適用不同稅率或征收率的銷售額，未分別核算銷售額的，按照以下方法適用稅率或征收率：1.兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。2.兼有不同征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用征收率。3.兼有不同稅率和征收率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務的，從高適用稅率。該企業(yè)自產設備并由自身車隊送貨上門，并在合同中明確了設備與運費的金額，由于財稅〔2013〕37號文件規(guī)定交通運輸業(yè)適用稅率為11%，所以送貨上門屬于試點納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務，應當分別核算適用不同稅率的銷售額，如果不能分別核算，從高適用稅率。
“營改增”后混業(yè)經營稅負下降
舉例說明，如果某筆合同規(guī)定設備含稅價1170萬元，送貨上門運費111萬元的話，“營改增”之前，該種行為為混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。該筆銷售業(yè)務的銷項稅金為（1170＋111）÷（1＋17%）×17%＝186.12（萬元）。
“營改增”之后，送貨上門屬于試點納稅人兼有不同稅率的銷售貨物、提供加工修理修配勞務或者應稅服務，應當分別核算適用貨物銷售和交通運輸業(yè)不同稅率的銷售額，銷項稅金為1170÷（1＋17%）×17%＋111÷（1＋11%）×11%＝181（萬元）。在分別準確核算的前提下，與“營改增”之前相比，企業(yè)可享受“營改增”“紅利”：186.12－181＝5.12（萬元）。
納稅人需要關注的是，分別核算銷售額是混業(yè)經營分別適用相應稅率的前提。以該企業(yè)為例，分別核算銷售額的話，銷售貨物適用稅率17%。運輸服務適用稅率11%；如果沒有分別核算銷售額的，均按17%征稅。
送貨上門并安裝應關注涉稅處理風險
企業(yè)送貨上門并安裝涉及設備銷售、運輸、大型設備安裝三塊業(yè)務，大型設備安裝工程業(yè)務屬于營業(yè)稅的“建筑業(yè)”征稅范圍，不屬于“營改增”范圍，所以送貨上門并安裝仍是一項既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的混合銷售行為，但可以適用混合銷售的特殊規(guī)定。
增值稅暫行條例實施細則第六條規(guī)定，納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業(yè)額，并根據(jù)其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業(yè)額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：（一）銷售自產貨物并同時提供建筑業(yè)勞務的行為；（二）財政部、國家稅務總局規(guī)定的其他情形。從以上的規(guī)定分析，分別核算仍是重點，如果不能分別核算，由于核定方法的多樣性，會造成國地稅分別核定的總收入超過實際收入的結果。
需要關注的是，在今后營業(yè)稅全面改征增值稅后，由于對貨物和現(xiàn)營業(yè)稅應稅勞務都征增值稅，混合銷售的概念也將隨之消失，在實際業(yè)務中，混業(yè)經營將成為主流。但在試點過程中，由于并非所有原營業(yè)稅應稅勞務都納入了試點增值稅應稅范圍，所以在一項銷售行為中，既涉及剩余未納入試點范圍的營業(yè)稅應稅勞務，又涉及貨物的，仍適用增值稅暫行條例和營業(yè)稅暫行條例及其實施細則中混合銷售的有關規(guī)定。