“封殺”上市公司利潤(rùn)調(diào)節(jié)空間
　　近日，證監(jiān)會(huì)下發(fā)*7一期《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則監(jiān)管問(wèn)題解答（2013年第1期）》（下稱“《問(wèn)題解答》”），就會(huì)計(jì)差錯(cuò)的確認(rèn)與調(diào)整、同一控制下的企業(yè)合并、政府補(bǔ)助的確認(rèn)等五大問(wèn)題進(jìn)行了解答。
　　“從內(nèi)容來(lái)看，我們認(rèn)為統(tǒng)一一下上市公司在執(zhí)行相關(guān)準(zhǔn)則上面的口徑，尤其像差錯(cuò)調(diào)整、企業(yè)合并這樣的一些問(wèn)題，上市公司平時(shí)在執(zhí)行尺度上的確存在比較大的差異，現(xiàn)在證監(jiān)會(huì)對(duì)此進(jìn)行了明確，企業(yè)在操作上就少了很多調(diào)節(jié)的空間。”一家大型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人對(duì)上證報(bào)記者表示。
 
　　規(guī)范會(huì)計(jì)差錯(cuò)的認(rèn)定和調(diào)整
　　《問(wèn)題解答》*9個(gè)問(wèn)題針對(duì)上市公司在何種情況下可以認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)發(fā)生差錯(cuò)，并追溯調(diào)整前期報(bào)表。根據(jù)文件精神，上市公司不應(yīng)簡(jiǎn)單將會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際結(jié)果對(duì)比認(rèn)定存在差錯(cuò)。只有在上市公司能夠提供確鑿證據(jù)，表明由于重大人為過(guò)失或舞弊等原因，未能合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，導(dǎo)致前期會(huì)計(jì)估計(jì)結(jié)果未恰當(dāng)反映當(dāng)時(shí)情況，才能認(rèn)定前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)。
　　而且，上市公司前期會(huì)計(jì)估計(jì)存在差錯(cuò)，并不必然進(jìn)行追溯調(diào)整，只有當(dāng)上市公司確定相關(guān)因素導(dǎo)致會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)累計(jì)影響數(shù)切實(shí)可行且該差錯(cuò)重要時(shí)，才采用追溯重述法調(diào)整前期報(bào)表，否則應(yīng)采用未來(lái)適用法。
　　所謂會(huì)計(jì)估計(jì)，是指企業(yè)對(duì)其結(jié)果不確定的交易或事項(xiàng)以最近可利用的信息為基礎(chǔ)所作的判斷。由于商業(yè)活動(dòng)中內(nèi)在的不確定因素影響，許多財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目不能精確計(jì)量，而只能加以估計(jì)。這樣的情形包括存貨可變現(xiàn)凈值的確定、預(yù)計(jì)負(fù)債金額的確定、固定資產(chǎn)的使用壽命等多項(xiàng)內(nèi)容。
　　“這項(xiàng)問(wèn)題解答的精神在于規(guī)范企業(yè)使用會(huì)計(jì)差錯(cuò)調(diào)整的尺度，顯然并非所有的會(huì)計(jì)估計(jì)與實(shí)際情況發(fā)生差異都需要調(diào)整，因?yàn)楹芏嗲闆r下這種調(diào)整變成了企業(yè)平滑利潤(rùn)的工具。”一位投行保薦人對(duì)記者如此解讀。
　　舉例來(lái)看，康達(dá)爾今年4月發(fā)布前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正的公告稱，因高志輝公交線路合作糾紛案，公司估計(jì)本案很可能敗訴，基于謹(jǐn)慎原則，在2010年計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債2556.47萬(wàn)元，2012年終審判決，公司不用承擔(dān)連帶責(zé)任，為了更合理反映各年度的實(shí)際經(jīng)營(yíng)成果，因此將前期多計(jì)提的預(yù)計(jì)負(fù)債2436.47萬(wàn)元做前期差錯(cuò)更正，相應(yīng)的調(diào)增當(dāng)年凈利潤(rùn)與2012年年初未分配利潤(rùn)的金額。
　　但是，根據(jù)《問(wèn)題解答》的精神，只要當(dāng)時(shí)在作出預(yù)計(jì)負(fù)債的會(huì)計(jì)估計(jì)時(shí)合理使用前期報(bào)表編報(bào)時(shí)已經(jīng)存在且能夠取得的可靠信息，僅僅由于實(shí)際發(fā)生額與估計(jì)額的差異并不能構(gòu)成會(huì)計(jì)調(diào)整的原因。由此可見(jiàn)，康達(dá)爾的相關(guān)調(diào)整情況正是《問(wèn)題解答》所關(guān)注的情況。
 
　　同一控制下企業(yè)合并應(yīng)考慮時(shí)間性要求
　　企業(yè)合并是上市公司通常發(fā)生的情形，針對(duì)上市公司與被合并主體受同一最終控制方控制的時(shí)間接近一年，是否可以將該交易判斷為同一控制下的企業(yè)合并，證監(jiān)會(huì)表示，其中的關(guān)鍵在于要求參與合并的企業(yè)在合并前后受最終控制方的控制為非暫時(shí)性的。
　　《問(wèn)題解答》對(duì)上述時(shí)間性要求做出了明確的規(guī)定，即在合并日之前，參與合并各方受最終控制方的控制時(shí)間在一年以上（含一年），合并日之后所形成的報(bào)告主體受最終控制方的控制時(shí)間也應(yīng)達(dá)到一年以上（含一年）。
　　“這種情況通常發(fā)生在大股東購(gòu)買資產(chǎn)之后注入上市公司的情形，在A股有著非常強(qiáng)的適用性，證監(jiān)會(huì)的這個(gè)解答對(duì)相關(guān)時(shí)點(diǎn)做出明確，從而鎖定了上市公司通過(guò)合并時(shí)點(diǎn)來(lái)調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，尤其是涉礦領(lǐng)域的收購(gòu)與注資。”前述事務(wù)所合伙人對(duì)記者表示。
　　舉例來(lái)說(shuō)，如果A公司大股東在海外購(gòu)得某處礦產(chǎn)，隨后在一年之內(nèi)即注入A公司，根據(jù)證監(jiān)會(huì)的文件精神，這種情況不得視為同一控制下的企業(yè)合并，A公司需要確認(rèn)與交易相關(guān)商譽(yù)資產(chǎn)。僅當(dāng)A公司大股東收購(gòu)該資產(chǎn)滿一年且控制A公司滿一年，同時(shí)在該礦產(chǎn)并入A公司之后一年之內(nèi)仍為該大股東控制時(shí)，才能確認(rèn)為同一控制下的企業(yè)合并。
　　此外，《問(wèn)題解答》明確，如果合并交易發(fā)生時(shí)上市公司與擬收購(gòu)主體受同一最終控制方控制的時(shí)間超過(guò)一年，還應(yīng)判斷合并交易與之前上市公司與擬收購(gòu)主體成為同一控制下企業(yè)的交易是否為一攬子交易。在上述案例中，這意味著還需要考慮A公司大股東收購(gòu)礦產(chǎn)與隨后的注資是否為一攬子交易。
　　“證監(jiān)會(huì)的這個(gè)規(guī)定正好契合了IFRS（國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則）的*7精神，這個(gè)是很前沿的做法。”該合伙人如此評(píng)價(jià)。
 
　　政府補(bǔ)助確認(rèn)條件放寬
　　根據(jù)證監(jiān)會(huì)的《問(wèn)題解答》，上市公司關(guān)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)原則得到了重申。針對(duì)上市公司獲得的政府補(bǔ)助是否僅有按照固定的定額標(biāo)準(zhǔn)取得的政府補(bǔ)助才能按照應(yīng)收金額計(jì)量的問(wèn)題，證監(jiān)會(huì)表示，只要期末有確鑿證據(jù)表明能夠符合財(cái)政扶持政策規(guī)定的相關(guān)條件且預(yù)計(jì)能夠收到財(cái)政扶持資金，上市公司可以按應(yīng)收金額計(jì)量。
　　“雖然對(duì)于政府補(bǔ)助的確認(rèn)原則應(yīng)該為權(quán)責(zé)發(fā)生制，但是實(shí)踐中上市公司多采用收付實(shí)現(xiàn)制，證監(jiān)會(huì)的規(guī)定其實(shí)重申了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，明確企業(yè)在符合收入確認(rèn)條件時(shí)即應(yīng)當(dāng)及時(shí)確認(rèn)。”一位長(zhǎng)期從事上市公司審計(jì)的事務(wù)所內(nèi)部人士對(duì)記者表示。
　　同時(shí)，《問(wèn)題解答》還規(guī)定，企業(yè)與政府發(fā)生交易所取得的收入，如果該交易具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，且與企業(yè)銷售商品或提供勞務(wù)等日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)的，應(yīng)當(dāng)并作為營(yíng)業(yè)收入列報(bào)。此外，《問(wèn)題解答》還明確了因安全生產(chǎn)費(fèi)的計(jì)提和使用產(chǎn)生的會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間的差異，應(yīng)比照永久性差異進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。