上期本刊刊發(fā)了《特殊稅務(wù)處理會(huì)否產(chǎn)生重復(fù)征稅（上）》一文，本期繼續(xù)刊發(fā)余下內(nèi)容。
2.被合并方B公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
由于被合并方只是控股合并中合并方與被合并方股東之間進(jìn)行交易的載體，因此在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方無(wú)論是采取一般性稅務(wù)處理還是采取特殊性稅務(wù)處理，被合并方的相關(guān)所得稅事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)保持不變，會(huì)計(jì)上也僅需進(jìn)行實(shí)收資本（或股本）的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)。也就是說(shuō)，無(wú)論是A公司從b公司手中收購(gòu)B公司股權(quán)，還是A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司，作為被合并方的B公司僅是股東變更，而注冊(cè)資本和股本并沒(méi)有發(fā)生增減變動(dòng)，B公司只需進(jìn)行股本的內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，而無(wú)需進(jìn)行其他會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。
（1）A公司收購(gòu)B公司股權(quán)時(shí)
A公司從b公司手中收購(gòu)B公司股權(quán)時(shí)，B公司的賬務(wù)處理如下：
借：股本——b公司
600000000
貸：股本——A公司
600000000.
（2）A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)
A公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給C公司的賬務(wù)處理如下：
借：股本——A公司
600000000
貸：股本——C公司
600000000.
3.被合并方的股東b公司的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
在會(huì)計(jì)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)作為處置長(zhǎng)期股權(quán)投資處理。即被合并方的股東在處置長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)與所售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；出售所得價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為處置損益（計(jì)入當(dāng)期投資損益）。采用權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，原計(jì)入資本公積中的金額和與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅在處置時(shí)也應(yīng)當(dāng)一并結(jié)轉(zhuǎn)，將原計(jì)入資本公積中的金額與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自資本公積轉(zhuǎn)入當(dāng)期投資損益，將與長(zhǎng)期股權(quán)投資相關(guān)的遞延所得稅與所出售股權(quán)相對(duì)應(yīng)的部分在處置時(shí)自遞延所得稅轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（投資損益或所得稅費(fèi)用）。
在稅務(wù)處理上，被合并方的股東在同一控制下的控股合并中應(yīng)當(dāng)分別采取一般性稅務(wù)處理和采取特殊性稅務(wù)處理兩種情況進(jìn)行處理，即如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，被合并方的股東應(yīng)當(dāng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，對(duì)確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)當(dāng)全額繳納所得稅；如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則被合并方的股東無(wú)需確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失。
（1）b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)
b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)給A公司的賬務(wù)處理如下：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司
1000000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——B公司
600000000
投資收益
400000000.
在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為b公司支付對(duì)價(jià)的公允價(jià)值10億元，產(chǎn)生暫時(shí)性差異0億元（10－10）。因此，b公司對(duì)因處置B公司股權(quán)而確認(rèn)的投資收益4億元屬于股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，正常納稅。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用
100000000（400000000×25%）
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
100000000.
在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司取得A公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)6億元，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元（10－6）。因此，b公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)減產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，即b公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)中產(chǎn)生的投資收益4億元不應(yīng)計(jì)入當(dāng)年度應(yīng)納稅所得額，當(dāng)年度無(wú)需繳納所得稅。但是，b公司是否需要對(duì)取得的對(duì)A公司長(zhǎng)期股權(quán)投資產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，主要取決于b公司管理層對(duì)該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的持有意圖。
如果b公司管理層意圖長(zhǎng)期持有該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則b公司無(wú)需確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債；如果b公司管理層意圖在未來(lái)轉(zhuǎn)讓或者處置該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資，則b公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用
100000000（400000000×25%）
貸：遞延所得稅負(fù)債
100000000.
（2）b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)
b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)給D公司的處理：
借：銀行存款
1000000000
貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資——A公司
1000000000.
在會(huì)計(jì)處理上，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)不產(chǎn)生投資收益。
在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)均為10億元，不產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。因此，b公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，既無(wú)需進(jìn)行納稅調(diào)整，也無(wú)需繳納所得稅。
在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，b公司轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)的公允價(jià)值為10億元，計(jì)稅基礎(chǔ)為6億元，產(chǎn)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得4億元。因此，b公司在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，應(yīng)當(dāng)在利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上調(diào)增轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異4億元，繳納所得稅1億元。同時(shí)，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回原已確認(rèn)的與該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)納稅暫時(shí)性差異相關(guān)的遞延所得稅負(fù)債。其賬務(wù)處理如下：
借：所得稅費(fèi)用
100000000
貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
100000000
借：遞延所得稅負(fù)債
100000000
貸：所得稅費(fèi)用
100000000.
4.A公司清算時(shí)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理
如上文所述，在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理的情況下，A公司進(jìn)行清算時(shí)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為10億元。按照財(cái)稅[2009]60號(hào)文件第五條的規(guī)定，被清算企業(yè)的股東分得的剩余資產(chǎn)的金額，其中相當(dāng)于被清算企業(yè)累計(jì)未分配利潤(rùn)和累計(jì)盈余公積中按該股東所占股份比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；剩余資產(chǎn)減除股息所得后的余額，超過(guò)或低于股東投資成本的部分，應(yīng)確認(rèn)為股東的投資轉(zhuǎn)讓所得或損失。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為10億元，其中股息所得為4億元（0.4＋3.6），而投資成本（即投資的計(jì)稅基礎(chǔ)，下同）為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（10-4-10），該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當(dāng)年或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。
在股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理的情況下，A公司進(jìn)行清算時(shí)的凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為9億元。D公司從A公司分得的剩余資產(chǎn)為9億元，其中股息所得為3億元（0.3＋2.7），而投資成本為10億元，應(yīng)確認(rèn)的投資轉(zhuǎn)讓所得為－4億元（9-3-10），該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)讓損失4億元留待D公司從當(dāng)年或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)。
A公司的清算與B公司和b公司均無(wú)關(guān)，無(wú)需進(jìn)行任何會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理。
綜上所述，在同一控制下的控股合并中，如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取一般性稅務(wù)處理，則只有在b公司轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1億元，D公司對(duì)A公司在清算時(shí)產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當(dāng)年度或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)，抵繳所得稅1億元，即各公司繳納所得稅之和為0；如果股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方均采取特殊性稅務(wù)處理，則A公司在轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1億元，b公司在轉(zhuǎn)讓A公司股權(quán)時(shí)需要繳納所得稅1億元，D公司對(duì)A公司在清算時(shí)產(chǎn)生的投資轉(zhuǎn)讓損失4億元可以在當(dāng)年度或者未來(lái)年度應(yīng)納稅所得額中彌補(bǔ)，抵繳所得稅1億元，即各公司因收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而繳納的所得稅之和為1億元。本例中，股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理在同一控制下的控股合并中因收購(gòu)和轉(zhuǎn)讓股權(quán)而多繳納所得稅1億元。
通過(guò)研究財(cái)稅[2009]59號(hào)文件、財(cái)稅[2009]60號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告，結(jié)合上述案例的分析，筆者有如下體會(huì)：
（一）重復(fù)征稅廣泛存在于企業(yè)重組交易中?，F(xiàn)行特殊性稅務(wù)處理政策中的重復(fù)征稅問(wèn)題存在于股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等企業(yè)重組交易中，特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”就會(huì)轉(zhuǎn)化為“重復(fù)征稅效應(yīng)”。從上述案例分析可以發(fā)現(xiàn)，在同一控制下的控股合并中，股權(quán)收購(gòu)的當(dāng)事各方采取特殊性稅務(wù)處理的，通常會(huì)比采取一般性稅務(wù)處理多繳納所得稅，產(chǎn)生重復(fù)繳納所得稅的問(wèn)題。但是，只有在企業(yè)重組的當(dāng)事各方在重組日后各自產(chǎn)生的可彌補(bǔ)虧損不小于重組日產(chǎn)生的暫時(shí)性差異的情況下，特殊性稅務(wù)處理才不會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題，此時(shí)就會(huì)將特殊性稅務(wù)處理的“遞延效應(yīng)”轉(zhuǎn)化為“免稅效應(yīng)”。
（二）立足于稅法，緊扣企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。研究稅法不能脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，脫離企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定研究稅法，很可能得出以偏概全的結(jié)論，甚至犯緣木求魚的錯(cuò)誤。研究企業(yè)重組的稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)以財(cái)稅[2009]59號(hào)文件、財(cái)稅[2009]60號(hào)文件和國(guó)家稅務(wù)總局2010年第4號(hào)公告為主要依據(jù)，同時(shí)考慮其他稅收法規(guī)的相關(guān)規(guī)定和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求。
（三）遵循稅收原則，保持意圖與后果的統(tǒng)一。稅務(wù)處理應(yīng)當(dāng)遵循“實(shí)際負(fù)稅能力”、“中性”、“不重不漏”等原則。特殊性稅務(wù)處理的意圖是為企業(yè)重組的當(dāng)事各方提供遞延繳納所得稅的稅收優(yōu)惠，卻在不經(jīng)意間導(dǎo)致巨額重復(fù)征稅的后果。這既與政策制定者的初衷背道而馳，又是企業(yè)重組的當(dāng)事各方意想不到的，不得不引起利益相關(guān)者的重視。
（四）稅務(wù)處理的結(jié)果不因企業(yè)采取會(huì)計(jì)政策的不同而不同。如果一項(xiàng)稅收政策因?yàn)槠髽I(yè)采取會(huì)計(jì)政策的不同而產(chǎn)生不同的結(jié)果，就有違稅制公平原則。因此，稅收政策的制定者應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)會(huì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精髓，并在制定稅收法規(guī)時(shí)充分考慮企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，才能制定有說(shuō)服力的稅收政策。