從稅務行政執(zhí)法的證明標準看稅收執(zhí)法規(guī)范性


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　　美國、德國等國家都有統(tǒng)一的行政程序法，并在其中規(guī)定有獨立的行政程序證據(jù)規(guī)則。但我國并無專門的行政程序立法，更無明確、統(tǒng)一的行政程序證據(jù)規(guī)則。目前，我國稅務行政執(zhí)法中，大多套用行政訴訟的證據(jù)規(guī)則。即便如此，稅務行政執(zhí)法仍然難以規(guī)范。本文擬在我國現(xiàn)有立法框架下，對稅務行政執(zhí)法應采用的證明標準做簡要探討，力求為稅務執(zhí)法人員依法治稅、保障納稅人合法權益提供參考。
 
　　關于稅務行政執(zhí)法證明標準的爭論
　　對于稅務行政執(zhí)法應采用的證明標準，僅在《行政處罰法》、《稅務稽查工作規(guī)程》、《行政訴訟法》等個別法律法規(guī)中有“查清事實”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等要求。然而，立法并沒有對“查清事實”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等表述的具體含義給出解釋。理論界對這一問題也是眾說紛紜。其中，得到較多支持的有：排除合理懷疑標準、清楚而有說服力標準、占優(yōu)勢的蓋然性標準和合理根據(jù)標準等。在司法實踐中，法官基于自由心證進行裁判，也經(jīng)常采用不同的證明標準。
　　立法的缺位、學理的紛爭和司法實踐的差異，導致稅務行政執(zhí)法無統(tǒng)一的證明標準可供遵循。各地、各案認定標準不一，不僅加大了稅務執(zhí)法人員的執(zhí)法風險和稅務行政相對人的稅法遵從難度，也造成納稅人合法權益處于不確定狀態(tài)，易受侵害。實踐中，因?qū)ψC明標準把握不當而損害納稅人權益的現(xiàn)象時有發(fā)生。如，因上游企業(yè)被認定為虛開增值稅專用發(fā)票，便直接認定下游企業(yè)為讓他人為自己虛開;因發(fā)現(xiàn)企業(yè)有帳外賬戶且無法證明帳外賬戶中的資金流與企業(yè)經(jīng)營無關，便一概認定相應的資金流為偷稅金額等。
　　稅務行政執(zhí)法應當堅持的證明標準
　　鑒于稅收執(zhí)法行為的多樣性，恐怕難以建立一個統(tǒng)一適用的證明標準。在充分平衡執(zhí)法行為的合法合理性和執(zhí)法效率、國家稅權和納稅人合法權益的基礎上，我們認為，稅務行政執(zhí)法堅持以下標準更為妥當。
 
　　排除合理懷疑標準
　　排除合理懷疑標準通常被認為是刑事訴訟的證明標準，主要包含四層涵義：①合理懷疑是有根據(jù)的懷疑，而不是無根據(jù)的懷疑;②排除合理懷疑的證明并不排除所有的可能性，而是排除沒有根據(jù)的懷疑;③排除合理懷疑的證明要求對所要證明的事實形成內(nèi)心確信，深信不疑;④在存在合理懷疑時，應當作出有利于對方的認定結(jié)論。通說認為，較弱于排除合理懷疑標準的清楚而有說服力標準是行政程序的一般證明標準。具體到以強制性和無償性為特征的稅法領域，稅務機關在稅務行政法律關系中通常處于優(yōu)勢地位，且稅務行政執(zhí)法多是負擔性行政行為。為避免國家公權力對公民私權利的侵犯，排除合理懷疑標準應當被作為稅務行政執(zhí)法的一般證明標準。如，在涉案金額較大的偷稅案件中，除掌握了納稅人未入賬的資金流外，還應就偷稅事實形成完整的證據(jù)鏈條。
 
　　占優(yōu)勢的蓋然性標準
　　所謂占優(yōu)勢的蓋然性標準，是指證據(jù)證明的一種事實比另一事實更有可能性。占優(yōu)勢的蓋然性標準被世界各國普遍作為民事訴訟的證明標準。在行政法領域，一般認為美國將占優(yōu)勢的蓋然性標準被作為行政程序的一般證明標準適用于絕大多數(shù)案件。但由于我國真正意義上的依法治國起步較晚，稅收行政執(zhí)法的規(guī)范性有待加強;加上雖然相關立法未明確，但從“查清事實”、“證據(jù)充分”、“證據(jù)確鑿”等表述來看，將這一標準作為稅務行政執(zhí)法的一般證明標準顯然不符合立法精神。“遲來的正義非正義”，在對稅務行政相對人不產(chǎn)生較大負擔的行政執(zhí)法行為中要求必須達到排除合理懷疑的證明程度，不僅違背稅收效率原則，也是不利于稅務行政相對人的權益保護。因此，占優(yōu)勢的蓋然性標準僅應作為例外的情形予以補充適用。適用這一標準的案件可以包括：適用簡易程序的稅收行政處罰等對稅務行政相對人影響輕微的稅務行政執(zhí)法行為、采取稅收保全措施等需及時采取的稅務行政執(zhí)法行為、行政許可等授益性稅務行政執(zhí)法行為等。

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