盡管2010年新修訂的《中國(guó)CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則》（下稱“準(zhǔn)則”）注重了對(duì)準(zhǔn)則所涉及概念給出相應(yīng)的定義，但對(duì)“財(cái)務(wù)報(bào)表層次”與“認(rèn)定層次”、“整體層面”與“業(yè)務(wù)流程層面”這兩對(duì)概念均未給出定義。
　　事實(shí)上，在《中國(guó)CPA執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則應(yīng)用指南2010》、2012年新修訂的《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》、2013年新修訂的《小型企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作底稿編制指南》（以下分別簡(jiǎn)稱“應(yīng)用指南”和“底稿編制指南”）對(duì)這兩對(duì)概念的運(yùn)用都非常廣泛，但也均未對(duì)這4個(gè)概念的定義及使用做出解釋或說(shuō)明。因此，不少正準(zhǔn)備參加注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）從業(yè)資格考試的考生，以及在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的CPA對(duì)這兩對(duì)概念的理解和運(yùn)用一直存在一些困惑。為此，本文專題談一談對(duì)這兩對(duì)概念的理解、區(qū)別與聯(lián)系。
　　財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次
　　準(zhǔn)則第1211號(hào)第二十八條規(guī)定：“CPA應(yīng)當(dāng)在下列兩個(gè)層次識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，為設(shè)計(jì)和實(shí)施進(jìn)一步審計(jì)程序提供基礎(chǔ)：（一）財(cái)務(wù)報(bào)表層次；（二）各類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次。”從該條規(guī)定可知，準(zhǔn)則將企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告分為財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次兩個(gè)層次，且只要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),就必須從這兩個(gè)層次分別展開。由此可見(jiàn)，這兩個(gè)概念非常重要。
　　但是，準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南并未對(duì)這兩個(gè)概念給出定義或解釋，因此CPA只能在底稿編制指南中看到這兩個(gè)概念的具體運(yùn)用。在準(zhǔn)則中*10能看到的相關(guān)內(nèi)容是第1211號(hào)準(zhǔn)則第三條對(duì)“認(rèn)定”給出的定義：“認(rèn)定，是指管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中作出的明確或隱含的表達(dá)，CPA將其用于考慮可能發(fā)生的不同類型的潛在錯(cuò)報(bào)。”那么，認(rèn)定與認(rèn)定層次又是什么關(guān)系呢？縱觀準(zhǔn)則、應(yīng)用指南及底稿編制指南對(duì)認(rèn)定和認(rèn)定層次這兩個(gè)概念的具體運(yùn)用可以看出，如果認(rèn)定是對(duì)“管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出的明確或隱含的表達(dá)”，那么認(rèn)定層次則是對(duì)“管理層在財(cái)務(wù)報(bào)表中做出的明確或隱含的表達(dá)”具體體現(xiàn)的集合，即全部認(rèn)定組成了認(rèn)定層次。
　　再?gòu)牡?211號(hào)準(zhǔn)則第二十八條第（二）項(xiàng)所表述的：“各類交易、賬戶余額和披露的認(rèn)定層次”可以看出，認(rèn)定層次由“各類交易、賬戶余額和披露”組成，即各類交易、賬戶余額和披露都屬于認(rèn)識(shí)層次。
　　所以，不管是各類交易、賬戶余額還是披露哪方面存在問(wèn)題，如果該問(wèn)題僅是影響到少數(shù)交易、賬戶余額或披露，且影響程度不大、問(wèn)題不嚴(yán)重，即使相關(guān)問(wèn)題潛在的錯(cuò)報(bào)為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn),都僅屬于影響認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
　　但是，當(dāng)存在的問(wèn)題影響到多個(gè)賬戶，具有廣泛性影響，或雖未影響到多個(gè)賬戶，但影響具有嚴(yán)重性，如金額巨大，且影響到會(huì)計(jì)報(bào)表的公允性、合法性時(shí)，則上升為財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
　　事實(shí)上，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次分別存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，不僅其嚴(yán)重程度和影響程度不同，而且對(duì)其進(jìn)行分析和判斷的標(biāo)準(zhǔn)和方式方法也不同。
　　因此，財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次這兩個(gè)概念之間的區(qū)別與聯(lián)系歸納如下：
　　一是財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次屬于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能存在的兩個(gè)層面。當(dāng)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)僅是影響少數(shù)認(rèn)定，則屬于認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；當(dāng)影響多項(xiàng)認(rèn)定，即影響廣泛而重大時(shí)，則屬于財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
　　二是在一般情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次都與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)密切相關(guān)，只要識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就必須從這兩個(gè)層次進(jìn)行。
　　整體層面和業(yè)務(wù)流程層面
　　由于底稿編制指南中這兩個(gè)概念使用的頻率非常高，特別是對(duì)內(nèi)部控制的了解、評(píng)價(jià)及測(cè)試均是分別從這兩個(gè)層面展開。
　　因此，如果沒(méi)有弄清楚這兩個(gè)概念的含義及概念之間的區(qū)別與聯(lián)系，將很難做好對(duì)內(nèi)部控制的了解、評(píng)價(jià)及測(cè)試。
　　從底稿編制指南對(duì)這兩個(gè)概念的具體運(yùn)用可以看出，之所以要分別從整體層面和業(yè)務(wù)流程層面了解、評(píng)價(jià)和測(cè)試內(nèi)部控制，不僅是因?yàn)檎w層面和業(yè)務(wù)流程層面存在內(nèi)部控制缺陷的原因、性質(zhì)和影響不同，而且對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重程度、影響及進(jìn)行分析和判斷的方式方法也不同。
　　一方面，整體層面的內(nèi)部控制在企業(yè)管理的較高層面存在并運(yùn)行，對(duì)各業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制起著統(tǒng)領(lǐng)、約束和影響作用。但整體層面的內(nèi)部控制缺陷往往源于內(nèi)部薄弱的控制環(huán)境、企業(yè)對(duì)自身的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程、與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的信息系統(tǒng)與溝通以及對(duì)控制的監(jiān)督等企業(yè)管理的較高層面。
　　所以，這些方面一旦存在缺陷，其影響往往較為廣泛、重大，且很容易造成財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。因此，CPA不僅需要專門從整體層面了解和評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，還需要綜合運(yùn)用詢問(wèn)、觀察和檢查等審計(jì)程序，以對(duì)被審計(jì)單位整體層面的內(nèi)部控制要素有一個(gè)總體的了解和評(píng)價(jià)。
　　事實(shí)上，如果被審計(jì)單位整體層面的內(nèi)部控制一旦存在重大缺陷，不僅會(huì)影響到多個(gè)重要業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的有效性，而且很可能造成影響更為廣泛的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。
　　另一方面，對(duì)業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)時(shí)應(yīng)分別從劃分的業(yè)務(wù)流程入手，同時(shí)需考慮并實(shí)施5個(gè)方面的工作：一是需要確定被審計(jì)單位有哪些重要的業(yè)務(wù)流程；二是確定各重要業(yè)務(wù)流程可能發(fā)生錯(cuò)報(bào)的環(huán)節(jié)；三是了解和評(píng)價(jià)各業(yè)務(wù)流程所涉及到的相關(guān)內(nèi)部控制；四是通過(guò)執(zhí)行穿行測(cè)試以證實(shí)對(duì)業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制的了解、識(shí)別和評(píng)價(jià)，特別是是否得到執(zhí)行的評(píng)價(jià)；五是根據(jù)對(duì)內(nèi)部控制了解的情況進(jìn)行初步的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。要做好這些工作，則需要綜合運(yùn)用詢問(wèn)、觀察、檢查和穿行測(cè)試等審計(jì)程序。
　　比如了解和評(píng)價(jià)銷售與收款流程時(shí)，需考慮整個(gè)流程應(yīng)該有哪些控制環(huán)節(jié)？這些環(huán)節(jié)已經(jīng)或應(yīng)該設(shè)置哪些控制目標(biāo)和控制活動(dòng)？受該控制目標(biāo)影響的相關(guān)交易、賬戶余額及其認(rèn)定是哪些？控制活動(dòng)對(duì)實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)是否有效？如果控制存在重大缺陷，是否會(huì)產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？CPA應(yīng)該如何應(yīng)對(duì)這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)？這些考慮實(shí)際上也是對(duì)銷售與收款流程內(nèi)部控制進(jìn)行了解和評(píng)價(jià)的總體思路。但必須注意的是，要全面了解和評(píng)價(jià)各業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制缺陷，還必須對(duì)被審計(jì)單位所有的業(yè)務(wù)流程進(jìn)行全面的了解和評(píng)價(jià)。
　　因此，整體層面的內(nèi)部控制好比上梁，業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制好比下梁，上梁不正，下梁自然不正。所以，當(dāng)整體層面的內(nèi)部控制不好，如控制環(huán)境不好，在這種情況下，即使在業(yè)務(wù)流程層面設(shè)計(jì)了a1的內(nèi)部控制方案，也很容易因管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的不良控制環(huán)境而被破壞，從而很可能造成業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制失效。
　　此外，整體層面內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制缺陷造成的影響和程度不同。如果企業(yè)整體層面的內(nèi)部控制有缺陷，將很可能影響多項(xiàng)認(rèn)定，且很容易形成重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)；而業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制有缺陷，只會(huì)影響少量、具體的某些認(rèn)定，影響程度往往也不是很大。