第三節(jié) 非同一控制下企業(yè)合并的處理
一、非同一控制下企業(yè)合并的處理原則
基本原則是購買法。
(一)確定購買方
非同一控制下的企業(yè)合并，在購買日取得對其他參與合并企業(yè)控制權(quán)的一方為購買方，參與合并的其他企業(yè)為被購買方。
(二)確定購買日
購買日，是指購買方實際取得對被購買方控制權(quán)的日期。
(三)確定企業(yè)合并成本
1.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值。
2.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和。
3.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。
4.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本。
(四)企業(yè)合并成本在取得的可辨認資產(chǎn)和負債之間的分配
1.合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他各項資產(chǎn)(不僅限于被購買方原已確認的資產(chǎn))，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。
合并中取得的無形資產(chǎn)，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為無形資產(chǎn)并按照公允價值計量。
2.合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當單獨予以確認并按照公允價值計量。
3.合并中取得的被購買方的或有負債，其公允價值能夠可靠計量的，應(yīng)當單獨確認為負債并按照公允價值計量。
(五)企業(yè)合并成本與合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額差額的處理
1.購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當確認為商譽。
2.購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當按照下列規(guī)定處理：
(1)對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進行復(fù)核;
(2)經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益。
(六)企業(yè)合并成本或有關(guān)可辨認資產(chǎn)、負債公允價值暫時確定的情況
企業(yè)合并發(fā)生當期的期末，因合并中取得的各項可辨認資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值或企業(yè)合并成本只能暫時確定的，購買方應(yīng)當以所確定的暫時價值為基礎(chǔ)對企業(yè)合并進行確認和計量。
購買日后12個月內(nèi)對原確認的暫時價值進行調(diào)整的，視同在購買日進行的確認和計量。
(七)購買日合并財務(wù)報表的編制
非同一控制下的控股合并中，購買方一般應(yīng)于購買日編制合并資產(chǎn)負債表，反映其于購買日開始能夠控制的經(jīng)濟資源情況。在合并資產(chǎn)負債表中，合并中取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債應(yīng)以其在購買日的公允價值計量，長期股權(quán)投資的成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的商譽;長期股權(quán)投資的成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，企業(yè)合并準則中規(guī)定應(yīng)計入合并當期損益，因購買日不需要編制合并利潤表，該差額體現(xiàn)在合并資產(chǎn)負債表上，應(yīng)調(diào)整合并資產(chǎn)負債表的盈余公積和未分配利潤。
【例題·多選題】對非同一控制下企業(yè)合并的合并成本，下列說法中正確的有( )。
A.一次交換交易實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權(quán)而付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債以及發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值
B.通過多次交換交易分步實現(xiàn)的企業(yè)合并，合并成本為每一單項交易成本之和
C.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用也應(yīng)當計入企業(yè)合并成本
D.購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當計入當期損益
E.在合并合同或協(xié)議中對可能影響合并成本的未來事項作出約定的，購買日如果估計未來事項很可能發(fā)生并且對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，購買方應(yīng)當將其計入合并成本
[答案]ABCE
[解析]對同一控制下的企業(yè)合并，合并方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用，包括為進行企業(yè)合并而支付的審計費用、資產(chǎn)評估費用、法律咨詢費用等，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。非同一控制下的企業(yè)合并，購買方為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用應(yīng)當計入企業(yè)合并成本。因此選項D不正確。
二、會計處理
(一)非同一控制下的控股合并
1.長期股權(quán)投資的初始投資成本確定
參見第四章
2.購買日合并財務(wù)報表的編制
借：股本
資本公積
盈余公積
未分配利潤
商譽(借方差額)
貸：長期股權(quán)投資
少數(shù)股東權(quán)益
盈余公積和未分配利潤(貸方差額)
P500【例24-3】沿用【例24-2】的有關(guān)資料，P公司在該項合并中發(fā)行1000萬股普通股(每股面值1元)，市場價格為8.75元，取得了S公司70%的股權(quán)。編制購買方于購買日的合并資產(chǎn)負債表。
(1)確認長期股權(quán)投資：
借：長期股權(quán)投資 8750
貸：股本 1000
資本公積——股本溢價 7750
(2)計算確定商譽：
假定S公司除已確認資產(chǎn)外，不存在其他需要確認的資產(chǎn)及負債，則P公司首先計算合并中應(yīng)確認的合并商譽：
合并商譽=企業(yè)合并成本-合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額
=8750-10850×70%=1155(萬元)
(3)編制抵銷分錄：
借：存貨 195
長期股權(quán)投資 1650
固定資產(chǎn) 2500
無形資產(chǎn) 1000
貸：資本公積 5345
借：實收資本 2500
資本公積 6845
盈余公積 500
未分配利潤 1005
商譽 1155
貸：長期股權(quán)投資 8750
