2013注冊會(huì)計(jì)師《會(huì)計(jì)》第二十二章科目輔導(dǎo)(2)

       (二)會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理

　　發(fā)生會(huì)計(jì)政策變更時(shí)，可以采用追溯調(diào)整法和未來適用法分別進(jìn)行處理。

　　1.追溯調(diào)整法

　　(1)追溯調(diào)整法，是指對某項(xiàng)交易或事項(xiàng)變更會(huì)計(jì)政策，視同該項(xiàng)交易或事項(xiàng)初次發(fā)生時(shí)即采用變更后的會(huì)計(jì)政策，并以此對財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整的方法。

　　采用追溯調(diào)整法時(shí)，將會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)調(diào)整列報(bào)前期最早期初留存收益，其他相關(guān)項(xiàng)目的期初余額和列報(bào)前期披露的其他比較數(shù)據(jù)也應(yīng)當(dāng)一并調(diào)整。

　　(2)追溯調(diào)整法在會(huì)計(jì)處理時(shí)有四個(gè)步驟：

　　①計(jì)算確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)

　　會(huì)計(jì)政策變更累積影響數(shù)，是指按照變更后的會(huì)計(jì)政策對以前各期追溯計(jì)算的列報(bào)前期最早期初留存收益應(yīng)有金額與現(xiàn)有金額之間的差額。調(diào)整期初留存收益是指對期初未分配利潤和盈余公積兩個(gè)項(xiàng)目的調(diào)整。

　　②進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理，即將累積影響數(shù)及相關(guān)項(xiàng)目記錄到變更年度中。

　?、壅{(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

　　企業(yè)在會(huì)計(jì)政策變更當(dāng)年，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表年初留存收益，以及利潤表上年數(shù)欄有關(guān)項(xiàng)目。

　?、芫幹聘阶⒄f明。
 

　　【例1】2009年1月1日甲公司支付土地轉(zhuǎn)讓款1000萬元，取得10年的土地使用權(quán);取得土地使用權(quán)的當(dāng)日，甲公司將其出租給乙公司，將該土地使用權(quán)作為投資性房地產(chǎn)，采用成本模式計(jì)量;每年租金收入200萬元。2009年末該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1080萬元，2010年末，該土地使用權(quán)的公允價(jià)值為1200萬元。

　　2011年1月1日，甲公司將該投資性房地產(chǎn)改為公允價(jià)值模式計(jì)量。按照規(guī)定，投資性房地產(chǎn)由成本模式改為公允價(jià)值模式，應(yīng)作為會(huì)計(jì)政策變更，采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理。

　　假設(shè)按照稅法規(guī)定，土地使用權(quán)按受益年限攤銷。同時(shí)假定甲公司所得稅率為25%;甲公司按凈利潤10%提取法定公積金。

　　(1)計(jì)算累積影響數(shù)

　　累積影響數(shù)計(jì)算表 (單位：萬元)
 

　　2009年按照成本模式計(jì)算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)　　

　　2009年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益=租金收入200+公允價(jià)值變動(dòng)收益80=280(萬元)

　　2009年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1080萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為900萬元(1000-100)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異180萬元，應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債45萬元(180×25%)。

　　2010年按照成本模式計(jì)算的收益=租金收入200-土地使用權(quán)攤銷100=100(萬元)

　　2010年按照公允價(jià)值模式計(jì)算的收益=租金收入200+公允價(jià)值變動(dòng)收益120=320(萬元)

　　2010年末按公允價(jià)值模式的資產(chǎn)賬面價(jià)值為1200萬元，其計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元(1000-200)，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異400萬元，年末應(yīng)保留遞延所得稅負(fù)債100萬元(400×25%)，因期初已有遞延所得稅負(fù)債45萬元，故應(yīng)增加遞延所得稅負(fù)債55萬元(100-45)。

　　(2)2011年1月1日賬務(wù)處理

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 1000

　　——公允價(jià)值變動(dòng) 200

　　投資性房地產(chǎn)累計(jì)攤銷 200

　　貸：投資性房地產(chǎn) 1000

　　遞延所得稅負(fù)債 100

　　利潤分配——未分配利潤 300

　　由于凈利潤的增加調(diào)增的盈余公積

　　借：利潤分配——未分配利潤 30

　　貸：盈余公積 (300×10%) 30

　　注：按照教材的做法，追溯調(diào)整時(shí)每年都做一筆分錄，這種做法不可取，如果追溯10年，就要做10筆分錄，又亂又散而且沒有必有。實(shí)務(wù)中一般只做一筆。

　　(3)調(diào)整會(huì)計(jì)報(bào)表相關(guān)項(xiàng)目

(4)編寫會(huì)計(jì)報(bào)表附注：企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與會(huì)計(jì)政策變更有關(guān)的下列信息：

　?、贂?huì)計(jì)政策變更的性質(zhì)、內(nèi)容和原因。

　?、诋?dāng)期和各個(gè)列報(bào)前期財(cái)務(wù)報(bào)表中受影響的項(xiàng)目名稱和調(diào)整金額。

　　彩繽紛策變更累積影響數(shù)的或會(huì)計(jì)政策變更可能對未來期間產(chǎn)生影響的除

　?、?③無法進(jìn)行追溯調(diào)整的，說明該事實(shí)和原因以及開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策的時(shí)點(diǎn)、具體應(yīng)用情況(略)。
 

　　2.未來適用法

　　未來適用法，是指將變更后的會(huì)計(jì)政策應(yīng)用于變更日及以后發(fā)生的交易或者事項(xiàng)，或者在會(huì)計(jì)估計(jì)變更當(dāng)期和未來期間確認(rèn)會(huì)計(jì)估計(jì)變更影響數(shù)的方法。

　　在未來適用法下，不需要計(jì)算會(huì)計(jì)政策變更產(chǎn)生的累積影響數(shù)，也無須重編以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表。
 

　　3.會(huì)計(jì)政策變更會(huì)計(jì)處理方法的選擇

　　(1)企業(yè)根據(jù)法律、行政法規(guī)或者國家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度等要求變更會(huì)計(jì)政策的，應(yīng)當(dāng)按照國家相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)定執(zhí)行。比如，在2007年1月1日上市公司將由原執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》轉(zhuǎn)變?yōu)閳?zhí)行新準(zhǔn)則，屬于會(huì)計(jì)政策變更，財(cái)政部已作了相關(guān)規(guī)定，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第38號——首次執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定進(jìn)行處理。

　　(2)會(huì)計(jì)政策變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息的，應(yīng)當(dāng)采用追溯調(diào)整法處理。

　　(3)確定會(huì)計(jì)政策變更對列報(bào)前期影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)從可追溯調(diào)整的最早期間期初開始應(yīng)用變更后的會(huì)計(jì)政策;在當(dāng)期期初確定會(huì)計(jì)政策變更對以前各期累積影響數(shù)不切實(shí)可行的，應(yīng)當(dāng)采用未來適用法處理。

　　因此，會(huì)計(jì)政策變更的會(huì)計(jì)處理方法，通俗地說，就是可追溯的要進(jìn)行追溯，采用追溯調(diào)整法;不能追溯的就不追溯，采取未來適用法。