2013年CPA《會計》:所得稅4

　　1.確認遞延所得稅負債的一般原則

　　根據(jù)謹慎原則，除企業(yè)會計準則中明確規(guī)定可以不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業(yè)對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。應注意的是，確認遞延所得稅負債的同時，應調(diào)整所得稅費用、資本公積或者商譽。

　　(1)確認遞延所得稅負債的同時，調(diào)整所得稅費用

　 　【例15】甲公司于2009年12月31日購入一項環(huán)保設備(固定資產(chǎn))，取得成本為200萬元，會計上采用直線法計提折舊，使用年限為10年，凈殘值 為零，計稅時按雙倍余額遞減法計提折舊，使用年限及凈殘值與會計相同。則2010年末資產(chǎn)的賬面價值為180萬元(200-20)，其計稅基礎為160萬 元(200-40)，產(chǎn)生應納稅暫時性差異。假設甲公司所得稅稅率為25%，則應確認遞延所得稅負債5萬元(20×25%)。

　　借：所得稅費用 5

　　貸：遞延所得稅負債 5(將來應多交所得稅)

　　(2)確認遞延所得稅負債的同時，調(diào)整資本公積

　　與直接計入所有者權(quán)益的交易或事項相關的應納稅暫時性差異，相應的遞延所得稅負債應計入所有者權(quán)益，如因可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升而應確認的遞延所得稅負債，應調(diào)整其他資本公積。

　 　【例16】 甲公司持有丁公司股票，作為可供出售金融資產(chǎn)。購買該股票時的成本為500萬元，2010年末，該股票的公允價值為520萬元。則資產(chǎn)賬面價值520萬元 與資產(chǎn)計稅基礎500萬元之間的差額，形成應納稅暫時性差異，應確認相應的遞延所得稅負債，同時調(diào)整資本公積(甲公司所得稅稅率為25%)：

　　遞延所得稅負債=應納稅暫時性差異×所得稅稅率=20×25%=5(萬元)。甲公司的賬務處理是：

　　借：資本公積——其他資本公積 5

　　貸：遞延所得稅負債 5

　　(3)確認遞延所得稅負債的同時，調(diào)整商譽

　　非同一控制下的企業(yè)合并中，按照會計規(guī)定確定的合并中取得各項可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎之間形成應納稅暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅負債，同時調(diào)整合并中應予確認的商譽。

　　【例17】甲公司以增發(fā)600萬股、市價6000萬元的自身普通股為對價購入乙公司(原股東丙公司)100%的凈資產(chǎn)，對乙公司進行吸收合并，該項合并為非同一控制下企業(yè)合并。

　　假設該項合并符合稅法規(guī)定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值及其計稅基礎如下表：

　?、僭谏鲜龊喜槲蘸喜r，甲公司應將乙公司的資產(chǎn)、負債按照公允價值并賬，同時計算暫時性差異的影響額，確認為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債，倒擠出商譽。甲公司在購買日的賬務處理如下：

　　借：固定資產(chǎn) 2700(公允價值)

　　應收賬款 2100

　　存貨 1740

　　遞延所得稅資產(chǎn)(300×25%)75

　　商譽 1297.5(6000-4702.5)

　　貸：應付賬款 1200

　　預計負債 300

　　遞延所得稅負債(1650×25%)412.5

　　股本——丙公司(600×1) 600

　　資本公積——股本溢價(6000-600)5400

　 　注：可辨認凈資產(chǎn)公允價值=可辨認資產(chǎn)公允價值(2700+2100+1740+75)-負債公允價值 (1200+300+412.5)=6615-1912.5=4702.5(萬元)。即為了得到可辨認凈資產(chǎn)公允價值4702.5萬元，甲公司付出了 6000萬元的對價，多付出的1297.5萬元就是商譽。

　　②假設上述合并為控股合并，則形成甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資，長期股權(quán)投資的入賬價值為發(fā)行股票的公允價值。購買日甲公司的賬務處理是：

　　借：長期股權(quán)投資——乙公司 6000(公允價值)

　　貸：股本——丙公司(600×1) 600

　　資本公積——股本溢價(6000-600) 5400

　　購買日編制合并報表時，先編制乙公司的調(diào)整分錄，將可辨認資產(chǎn)、負債調(diào)整為以公允價值為基礎(含遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債)：

　　借：固定資產(chǎn) 1150

　　存貨 500

　　遞延所得稅資產(chǎn)(300×25%)75

　　貸：預計負債 300

　　遞延所得稅負債(1650×25%)412.5

　　資本公積 1012.5

　　此時，乙公司的凈資產(chǎn)由原賬面價值3690萬元，增加到4702.5萬元(3690+1012.5)。購買日，將甲公司的長期股權(quán)投資與乙公司的凈資產(chǎn)抵銷：

　　借：股本、資本公積、盈余公積、未分配利潤等 4702.5

　　商譽 1297.5

　　貸：長期股權(quán)投資 6000

　　可見，商譽有二個來源，在吸收合并時，商譽應計入購買方的賬內(nèi);控股合并時，商譽不做賬，包含在長期股權(quán)投資賬面價值中，在編制合并報表時，反映在合并資產(chǎn)負債表中。

　　2.不確認遞延所得稅負債的特殊情況

　 ?、偕套u的初始確認。非同一控制下的企業(yè)合并中，因企業(yè)合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，按照會計準則規(guī)定應確認為商譽，但 按照稅法規(guī)定免稅合并不允許確認商譽，即商譽的計稅基礎為0，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，因確認該遞延所得稅負債會增加商譽的價值，準則中規(guī)定 對于該部分應納稅暫時性差異不確認其所產(chǎn)生的遞延所得稅負債。

　　可以想象，如果在這種情況下確認了商譽，則商譽增加;商譽增加后，又產(chǎn)生了應納稅暫時性差異，從而又產(chǎn)生了新的商譽，如此循環(huán)往復，不可窮盡。故商譽產(chǎn)生的應納稅暫時性差異不確認遞延所得稅負債。

　 ?、诔髽I(yè)合并以外的交易中，如果交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，則交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的入賬價值與其計稅基礎之間的差額形成應納 稅暫時性差異的，相應的遞延所得稅負債不予確認。例如核設施因確認棄置費用形成的資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎不一致，不確認遞延所得稅負債。

　?、燮髽I(yè)對與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關的應納稅暫時性差異，在投資企業(yè)能夠控制暫時性差異轉(zhuǎn)回的時間并且預計有關的暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉(zhuǎn)回時，不確認相應的遞延所得稅負債。

　　對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，其賬面價值與計稅基礎產(chǎn)生的有關暫時性差異是否應確認相關的所得稅影響，應當考慮該項投資的持有意圖：

　　a.對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在準備長期持有的情況下，對于權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資賬面價值與計稅基礎之間的差異，投資企業(yè)一般不確認相關的所得稅影響。

　　b.對于采用權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資，在持有意圖由長期持有轉(zhuǎn)變?yōu)閿M近期出售的情況下，因長期股權(quán)投資的賬面價值與計稅基礎不同產(chǎn)生的有關暫時性差異，均應確認相應的所得稅影響。

　　3.遞延所得稅負債的計量

　　遞延所得稅負債應以相關應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間適用的所得稅稅率計量。無論應納稅暫時性差異轉(zhuǎn)回期間如何，相關的遞延所得稅負債不要求折現(xiàn)。