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  銀行現(xiàn)場檢查是央行監(jiān)管的重要手段。目前,基層央行在現(xiàn)場檢查過程中如何提高監(jiān)管效率,現(xiàn)場監(jiān)管從何處入手,怎樣提高現(xiàn)場監(jiān)管的針對性,如何組織現(xiàn)場監(jiān)管,這些問題已成為基層央行現(xiàn)場監(jiān)管迫切需要解決的問題。
  監(jiān)管質(zhì)量的高低取決于兩個(gè)基本因素:監(jiān)管效率和監(jiān)管成本。在現(xiàn)場監(jiān)管上,直接體現(xiàn)為以下兩個(gè)問題。*9,央行在一定的監(jiān)管力量投入下,能否對被監(jiān)管銀行的情況有充分的了解,能否有效控制銀行行為。前者在監(jiān)管上屬于技術(shù)問題,是本文將討論的內(nèi)容;后者屬于制度問題,屬于管制和激勵理論(regulation and incentives,參見Laffont和Tirole 1993)的范疇,我們暫時(shí)不作分析。但是,信息的把握是有效監(jiān)管的必要條件,因此,對前者的討論是十分必要的。信息的充分性在一定程度上意味著監(jiān)管效率。第二,在鎖定信息目標(biāo)的基礎(chǔ)上,央行如何實(shí)現(xiàn)監(jiān)管成本最小化?這就需要正確的方法。對此,我們認(rèn)為運(yùn)用獨(dú)立審計(jì)中的符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試原理是一條有效途徑。綜合考慮監(jiān)管效率和監(jiān)管成本,上述兩種測試手段可以給我們提供一定的技術(shù)協(xié)助。
 
  一、符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試原理與作用
  符合性測試是指對被審計(jì)單位與生成會計(jì)信息有關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行的有效性進(jìn)行了解,并對該內(nèi)部控制是否得到一貫遵循加以審計(jì)的過程。實(shí)質(zhì)性測試是指在符合性測試的基礎(chǔ)上,為取得直接證據(jù)而運(yùn)用檢查、監(jiān)盤、觀察、查詢及函證、計(jì)算、分析性復(fù)核等方法,對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的真實(shí)性和財(cái)務(wù)收支的合法性進(jìn)行審查,以得出審計(jì)結(jié)論的過程。符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試方法包括主要證實(shí)法和較低控制風(fēng)險(xiǎn)估計(jì)水平法。根據(jù)不同的對象運(yùn)用不同的方法。對于內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)比較高的審計(jì)對象運(yùn)用主要證實(shí)法,對于較低控制風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)對象運(yùn)用估計(jì)水平法。通過符合性測試,檢查人員可以初步評價(jià)被檢查單位提供的基礎(chǔ)性會計(jì)記錄等資料的可靠性和充分性,評價(jià)其內(nèi)部控制的可依賴性,較科學(xué)地確定被檢查單位的總體檢查風(fēng)險(xiǎn)及各項(xiàng)業(yè)務(wù)的檢查風(fēng)險(xiǎn),并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度合理安排檢查力量,把檢查風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的范圍之內(nèi),從而提高我們的現(xiàn)場檢查質(zhì)量。而在符合性測試基礎(chǔ)上進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試,所以使檢查人員獲得充分適當(dāng)?shù)臋z查證據(jù)既控制了檢查風(fēng)險(xiǎn),又節(jié)約了資源,避免了隨意性和盲目性,做到有的放矢。
 
  二、符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試原理在銀行現(xiàn)場檢查運(yùn)用的可行性
  符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試雖然是獨(dú)立審計(jì)的主要手段,對于央行現(xiàn)場檢查來說與它有主、客體、目的、手段的一致性。
  *9,獨(dú)立審計(jì)與央行現(xiàn)場檢查的主體與客體的一致性。從主體上來說獨(dú)立審計(jì)與央行監(jiān)管都是行使法律賦予執(zhí)法權(quán)利的機(jī)關(guān),而客體也均為法律規(guī)定的范圍內(nèi)有義務(wù)接受執(zhí)法機(jī)關(guān)的監(jiān)督檢查。其目的都是對被檢查單位進(jìn)行客觀評價(jià),規(guī)避風(fēng)險(xiǎn),完善管理,促進(jìn)依法合現(xiàn)經(jīng)營。
  第二,獨(dú)立審計(jì)方法與銀行現(xiàn)場檢查方法具有相似性。
  兩者無論從工作組織、檢查過程、獲取證據(jù),還是到問題定性、處罰決定都極為相似,從而使我們應(yīng)用符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試方法有了技術(shù)基礎(chǔ)。
  第三,銀行業(yè)務(wù)的自身特點(diǎn)對符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試具有適應(yīng)性。一方面,金融業(yè)相對完善的內(nèi)控制度可以有效防止銀行業(yè)務(wù)發(fā)生差錯,并能及時(shí)糾正出現(xiàn)的差錯,十分適合進(jìn)行符合性測試。另一方面,金融業(yè)的巨大業(yè)務(wù)量,業(yè)務(wù)種類的相對集中十分適應(yīng)監(jiān)管人員在符合性測試基礎(chǔ)上通過少量實(shí)質(zhì)性測試便能更快、更準(zhǔn)確地獲取所需要的低成本監(jiān)管信息,大大提高現(xiàn)場檢查的效率和效果,減輕現(xiàn)場檢查的工作量。
 
  三、符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試原理在銀行現(xiàn)場檢查中運(yùn)用
  符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試原理在銀行現(xiàn)場檢查中運(yùn)用包括了解內(nèi)部控制、初步評價(jià)內(nèi)控制度、實(shí)施符合性測試、評價(jià)內(nèi)部控制實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試等五個(gè)步驟。主要是圍繞被檢查單位內(nèi)部控制的健全性、有效性和業(yè)務(wù)經(jīng)營的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性、合理性進(jìn)行。
  (一)了解相關(guān)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)
  對被檢查單位有關(guān)業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)內(nèi)部控制的控制程序、控制環(huán)境、會計(jì)系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)進(jìn)行健全性調(diào)查做出記錄,是做好符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試的前提。銀行業(yè)的內(nèi)部控制主要有以下業(yè)務(wù)和業(yè)務(wù)環(huán)節(jié):
  1.存款環(huán)節(jié)。包括開戶、銷戶、存款、取款、記錄等程序。
  2.貸款環(huán)節(jié)。包括貸款授權(quán),貸款“三查”,貸款發(fā)放,貸款催收。貸質(zhì)量認(rèn)定,貸款核銷以及貸款核準(zhǔn)、執(zhí)行記錄等程序。
  3.資金交易環(huán)節(jié)。包括授權(quán)、核準(zhǔn)。執(zhí)行和記錄有關(guān)拆入、拆出資金、短期投資與長期投資等程序。
  4.收入環(huán)節(jié)。包括各種利息收入的計(jì)算,投資收效計(jì)提,記錄收益和應(yīng)收帳款,記錄現(xiàn)金收入等的程序。
  5.支出環(huán)節(jié)。包括購置物品、固定資產(chǎn),各種利息支出計(jì)算。各種款項(xiàng)的計(jì)提,記錄支出,核準(zhǔn)付款,支付款項(xiàng)和記錄現(xiàn)金支出等程序。
  6.員工管理環(huán)節(jié)。包括聘用、辭退員工,制定最低工資標(biāo)準(zhǔn),計(jì)算其他代扣款項(xiàng),工資發(fā)放等程度。
  (二)初步評價(jià)內(nèi)部控制制度
  初步評價(jià)內(nèi)部控制制度應(yīng)在了解相關(guān)的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)之后作出,并決定哪些內(nèi)部控制環(huán)節(jié)要施行符合性測試。初步評估包括以下內(nèi)容:
  1.確定業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)中各點(diǎn)可能發(fā)生錯誤或舞弊事件的所在,即控制點(diǎn)。
  2.查明被查單位的內(nèi)部控制程序是否設(shè)計(jì)適當(dāng),可否達(dá)到預(yù)防發(fā)生錯誤或舞弊的控制目標(biāo)。
  (三)實(shí)施符合性測試
  符合性測試主要是對內(nèi)控制度的制定測試和內(nèi)控制度的執(zhí)行測試。實(shí)施符_性檢查程序,一般是采用抽樣方法進(jìn)行測試。抽查的重點(diǎn)是被檢查單位各項(xiàng)業(yè)務(wù)的控制點(diǎn),對于各項(xiàng)業(yè)務(wù)來說,是將經(jīng)營過程中所形成的憑證、報(bào)表、單據(jù),從中抽取所需要量的樣本,加以復(fù)核比較和計(jì)算。對于其他內(nèi)部控制的測試,則需要通過觀察和查詢有關(guān)人員,例如組織機(jī)構(gòu)職責(zé)劃分等,從中發(fā)現(xiàn)是否有的職員兼辦而不應(yīng)兼的情況。
  內(nèi)控制度的制定測試所要解決的問題是:一是內(nèi)控制度的合法性測試,檢查內(nèi)控制度是否符合國家的法律、行政法規(guī)和監(jiān)管部門發(fā)布的行政規(guī)章,是否符合商業(yè)銀行“效益性。安全性和流動性”經(jīng)營原則;二是內(nèi)控制度的合理性測試,檢查內(nèi)控制度的程序設(shè)計(jì)是否適當(dāng),是否必要,是否能夠達(dá)到防止。發(fā)現(xiàn)和制止風(fēng)險(xiǎn)的目的;三是內(nèi)控制度的全面性測試,檢查內(nèi)控制度和程序是否覆蓋了金融機(jī)構(gòu)所有業(yè)務(wù),是否還存在內(nèi)部控制“真空”和“盲點(diǎn)”。
  內(nèi)控制度的執(zhí)行測試所要解決的問題是,被查單位的內(nèi)控制度和程序是否實(shí)際發(fā)揮作用。檢查內(nèi)控制度執(zhí)行的有效性應(yīng)著重查清以下三個(gè)問題:一是由誰來應(yīng)用;二是怎樣應(yīng)用;三是是否被一貫應(yīng)用,以查出內(nèi)控制度程序是否得到有效執(zhí)行,在執(zhí)行過程中是否有執(zhí)行失效或出現(xiàn)偏差和例外。
  實(shí)施符合性測試的重點(diǎn):1.充分利用“內(nèi)控問卷”確保問卷的真實(shí)性、全面性和完整性;2.查明內(nèi)部控制是否一貫遵循;3.查明執(zhí)行內(nèi)部控制的主要人員和經(jīng)營情況;4.注意符合性測試可能發(fā)生的偏差并適時(shí)給予校正;5.充分利用以往符合性測試結(jié)論;6.充分利用內(nèi)審部門的工作成果。
  (四)評價(jià)內(nèi)部控制
  符合性測試完成后,檢查人員應(yīng)對被檢查單位的內(nèi)部控制重新評價(jià),即最終評價(jià)控制風(fēng)險(xiǎn),以確定將要執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、范圍。對內(nèi)部控制的評價(jià)是對每一控制制度要素中的相關(guān)控制政策和程序有效性同某項(xiàng)認(rèn)定存在重要差錯的風(fēng)險(xiǎn)之間的相到作用情況進(jìn)行判斷的過程,認(rèn)定的結(jié)果一般評價(jià)為高水平控制風(fēng)險(xiǎn)和低水平控制風(fēng)險(xiǎn)。
  高水平控制風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)是:1.控制政策和程序與認(rèn)定不相關(guān);2.控制政策和程序無效。
  低水平控制水平的評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)為:1.控制政策和程序與認(rèn)定相關(guān);2.通過符合性測試獲得證據(jù)證明控制有效。
  (五)實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試
  實(shí)質(zhì)性測試是在符合性測試的基礎(chǔ)上進(jìn)行的抽樣檢查,與符合性測試抽樣不同的,實(shí)質(zhì)性測試采取的是變量抽樣,抽查的重點(diǎn)是:符合性測試中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制較薄弱及內(nèi)控執(zhí)行較差的環(huán)節(jié),針對業(yè)務(wù)經(jīng)營的真實(shí)性、合法性、合規(guī)性、有效性、合理性進(jìn)行檢查。測試常用的方法主要有:審閱法、核對法、分析對比法、查詢法、盤點(diǎn)法。
  實(shí)質(zhì)性測試抽查的樣本規(guī)模主要取決于下列因素:檢查總體的價(jià)值總額大小和精確度要求的高低與樣本規(guī)模成正比;檢查總體在銀行經(jīng)營中的重要性與樣本規(guī)模成正比;根據(jù)符合性測試的檢查結(jié)果所決定的對內(nèi)部控制信賴程度的高低與樣本規(guī)模成反比;為達(dá)到同樣檢查目的所執(zhí)行的其它檢查程序(如詳細(xì)檢查、分析性復(fù)核)的作用大小與樣本規(guī)模成正比。此外,執(zhí)行實(shí)質(zhì)性檢查的時(shí)間也會使樣本規(guī)模受到影響,執(zhí)行實(shí)質(zhì)性檢查的時(shí)間距會計(jì)年度截止日越近,樣本規(guī)模越可考慮相應(yīng)地縮小。
 
  四、符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試在銀行現(xiàn)場檢查中應(yīng)注意的問題
  由于符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試主要是采取抽樣檢查的方法,所以風(fēng)險(xiǎn)確定和樣本選取都涉及到檢查人員的主觀判斷,為了保證符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試結(jié)果的準(zhǔn)確性,必須注意以下幾個(gè)問題:
  1.是否進(jìn)行符合性測試關(guān)鍵看能否有利于提高檢查效率,在銀行現(xiàn)場檢查中運(yùn)用符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試原理,就是為了提高檢查效率,因此,當(dāng)出現(xiàn)下列情況之一時(shí),我們可以不進(jìn)行符合性測試而直接實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試:(1)相關(guān)內(nèi)控制度不存在;(2)相關(guān)內(nèi)控制度雖然存在,但我們通過了解發(fā)現(xiàn)其并未有效運(yùn)行;(3)符合性測試的工作量可能大于進(jìn)行符合性測試所減少的實(shí)質(zhì)性測試的工作量(對于業(yè)務(wù)量比較小的情況)。
  2.符合性測試不能完全代替實(shí)質(zhì)性測試,符合性測試的結(jié)果可以決定實(shí)質(zhì)性測試樣本的大小,但是,符合性測試不能完全代替實(shí)質(zhì)性測試,因?yàn)閮?nèi)控制度有其固有的限制:(1)內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和運(yùn)行受制于成本和效益原則;(2)即使是設(shè)計(jì)十全十美的內(nèi)部控制,也可能因執(zhí)行人員的粗心大意、判斷失誤以及對指令的誤解而失效。(3)內(nèi)部控制可能因有關(guān)人員相互勾結(jié)。內(nèi)外串通而失效。(4)內(nèi)部控制可能因執(zhí)行人員濫用職權(quán)或屈從于外部壓力而失效。因此,對內(nèi)部控制良好的單位,我們可能評估控制風(fēng)險(xiǎn)較低而減少實(shí)質(zhì)性測試范圍,但絕不能完全取消實(shí)質(zhì)性測試程序。比如,銀行現(xiàn)金管理的內(nèi)控制度很完善,但絕不能代替查庫。
  3.符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試是相互作用的。在現(xiàn)場檢查中,符合性測試與實(shí)質(zhì)性測試不是截然分開的兩個(gè)程序,兩者相互作用,并貫穿于現(xiàn)場檢查的全過程。一方面,如前所述,符合性測試決定實(shí)質(zhì)性測試的樣本量,另一方面,實(shí)質(zhì)性測試的結(jié)果又不斷修正符合性測試的結(jié)論。由于符合性測試受檢查人員主觀判斷的影響。因此,在實(shí)質(zhì)性測試過程中往往會發(fā)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性測試的結(jié)果與當(dāng)初的內(nèi)控評價(jià)和控制風(fēng)險(xiǎn)判斷不相符,此時(shí),我們就必須修正符合性測試結(jié)果,追加必要的檢查程序,擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性抽查范圍,從而將檢查風(fēng)險(xiǎn)降至可接受的水平。
  4.由于銀行的現(xiàn)場檢查是央行金融監(jiān)管的主要方式和重要手段,有別于獨(dú)立審計(jì)的符合性測試的目的,銀行現(xiàn)場檢查中運(yùn)用符合性測試不僅僅是確定實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)和范圍,其測試對象即被檢查單位的內(nèi)部控制也是金融監(jiān)管的對象。因此,對于測試發(fā)現(xiàn)的被檢查單位內(nèi)部控制存在的薄弱環(huán)節(jié)和控制失效的問題,應(yīng)當(dāng)在檢查報(bào)告中反映,并責(zé)成其認(rèn)真整改。