虛開增值稅發(fā)票罪是指為了牟取非法經(jīng)濟(jì)利益，故意違反國家發(fā)票管理規(guī)定，虛開增值稅專用發(fā)票，給國家造成損失的行為。虛開增值稅發(fā)票是審計工作中經(jīng)常需要面對、認(rèn)定與處理的違法情形，本文嘗試結(jié)合審計實(shí)務(wù)對虛開增值稅發(fā)票行為的刑法定性予以闡述。
一、虛開增值稅發(fā)票的主要犯罪手段
虛開增值稅發(fā)票行為可以分為為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種違法形式，其主要犯罪手段為：
一是開具“大頭小尾”的增值稅專用發(fā)票。銷貨方開具增值稅發(fā)票時，在存根聯(lián)、記賬聯(lián)填寫較小數(shù)額，在發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)上填寫較大數(shù)額。銷貨方在納稅時出示記賬聯(lián)，數(shù)額較小，銷項稅額相應(yīng)減少；購貨方以抵扣聯(lián)抵扣進(jìn)項稅，數(shù)額較大，抵扣稅額相應(yīng)增多。銷貨方和購貨方均可通過此種方式偷逃國家稅款。
二是“拆本使用”，單聯(lián)填開發(fā)票。銷貨方把整本發(fā)票拆開使用，自己保存的發(fā)票存根聯(lián)和記賬聯(lián)按照商品的實(shí)際交易額填寫，開給購貨方的發(fā)票聯(lián)和抵扣聯(lián)填寫較大數(shù)額，從而使購貨方達(dá)到多抵扣增值稅稅款的目的。
三是“撕聯(lián)填開”發(fā)票，又稱“鴛鴦票”。將增值稅發(fā)票的記賬聯(lián)、抵扣聯(lián)、發(fā)票聯(lián)、存根聯(lián)拆分使用，各聯(lián)內(nèi)容不一致。
四是“對開”。即開票方與受票方在無貿(mào)易背景的前提下，互相為對方虛開增值稅發(fā)票，互為開票方和受票方。
五是“環(huán)開”。即幾家關(guān)聯(lián)單位或個人串通，在無貿(mào)易背景的前提下，一個接一個，成環(huán)狀虛開增值稅發(fā)票。
六是“代開”。即開票方應(yīng)第三方要求，按其指定的受票方名稱、商品品種、數(shù)量、金額等虛開增值稅發(fā)票。
二、增值稅發(fā)票行為的刑法定性
虛開增值稅發(fā)票罪的核心構(gòu)成要件為“虛開”，“虛開”的主體可以是單位，也可以是個人。刑法第二百零五條規(guī)定，虛開增值稅發(fā)票騙取國家稅款，數(shù)額特別巨大，情節(jié)特別嚴(yán)重，給國家利益造成特別重大損失的，處無期徒刑或者死刑，并處沒收財產(chǎn)。根據(jù)*6人民檢察院、公安部《關(guān)于經(jīng)濟(jì)犯罪案件追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定，虛開增值稅發(fā)票的稅款數(shù)額在1萬元以上或者致使國家稅款被騙數(shù)額在5000元以上的，應(yīng)予立案追訴。*6人民法院《關(guān)于適用<全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票的決定>的若干問題的解釋》進(jìn)一步明確：利用虛開的增值稅專用發(fā)票實(shí)際抵扣稅款或者騙取出口退稅100萬元以上的，屬于“騙取國家稅款數(shù)額特別巨大”；造成國家稅款損失50萬元以上并且在偵查終結(jié)前仍無法追回的，屬于“給國家利益造成特別重大損失”。利用虛開的增值稅專用發(fā)票騙取國家稅款數(shù)額特別巨大、給國家利益造成特別重大損失，為“情節(jié)特別嚴(yán)重”的基本內(nèi)容。
三、認(rèn)定罪與非罪應(yīng)把握的關(guān)鍵點(diǎn)
一是虛開增值稅發(fā)票罪是行為罪。有的審計人員認(rèn)為，虛開增值稅發(fā)票只有在造成國家稅款損失的情況下，行為人才構(gòu)成犯罪。為粉飾報表，企業(yè)間對開增值稅發(fā)票。由于這種行為雙方互相開具的增值稅發(fā)票金額相同，稅款一致，方向相反，雙方增值稅的進(jìn)項稅和銷項稅剛好可以完全抵消，從整體而言沒有造成國家稅款的流失，屬于一般的發(fā)票違規(guī)行為，不屬犯罪。這是一種錯誤認(rèn)識，虛開增值稅發(fā)票直接侵害的是國家對增值稅專用發(fā)票的管理制度，破壞社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序。根據(jù)刑法規(guī)定，行為人只要實(shí)施了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開四種行為之一，且達(dá)到定罪標(biāo)準(zhǔn)的，即構(gòu)成犯罪，并不要求有危害結(jié)果的發(fā)生。
二是非以營利為目的，為他人如實(shí)代開增值稅發(fā)票也是犯罪。有的審計人員認(rèn)為，為他人如實(shí)代開發(fā)票行為只違反了增值稅發(fā)票的獨(dú)立使用原則，盡管對于代開者來說沒有實(shí)際經(jīng)營活動，但取得發(fā)票者畢竟存在實(shí)際的經(jīng)營活動，如實(shí)代開是“實(shí)開”而非“虛開”，不應(yīng)定罪處罰。對此類觀點(diǎn)，*6人民法院1996年在對上海市高級人民法院“關(guān)于代他人實(shí)開增值稅專用發(fā)票應(yīng)如何定性的請示”的批復(fù)中明確指出：“虛開增值稅專用發(fā)票”包括自己未進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營活動但為他人經(jīng)營活動代開增值稅專用發(fā)票的行為。對為他人代開增值稅專用發(fā)票的行為構(gòu)成犯罪的，應(yīng)當(dāng)依照《決定》*9條的規(guī)定依法追究刑事責(zé)任。代開實(shí)質(zhì)是虛開的一種形式，應(yīng)追刑責(zé)。
三是票貨不符，如非故意為之，不構(gòu)成犯罪。虛開增值稅發(fā)票罪在主觀方面表現(xiàn)為故意，即行為人明知稅收征管制度的相關(guān)規(guī)定，卻有意違反，開具內(nèi)容與實(shí)際情況不符的增值稅發(fā)票。過失不夠成本罪，行為人由于對增值稅專用發(fā)票不熟悉，或工作失誤而造成虛開增值稅發(fā)票的結(jié)果則不構(gòu)成本罪。
四是利用偽造的增值稅發(fā)票進(jìn)行虛開，應(yīng)歸屬于虛開增值稅發(fā)票罪。刑法第二百零六條規(guī)定偽造增值稅專用發(fā)票行為屬偽造增值稅專用發(fā)票罪。但如果行為人先偽造增值稅發(fā)票，后利用其虛開偷稅，后面的行為是前面行為的目的，二者有牽連關(guān)系，則應(yīng)以其中的一罪重罪論處，即虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。
五是善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票，不能認(rèn)定本罪。購貨方與銷售方發(fā)生真實(shí)的交易，在不知情的情況下，接受的發(fā)票是銷售方讓他人虛開的、內(nèi)容真實(shí)的增值稅專用發(fā)票。此種情形，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票處理問題的通知》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定接受發(fā)票的行為屬于善意取得，不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。
六是以單位名義虛開增值稅發(fā)票的應(yīng)甄別是否屬單位犯罪。如果虛開增值稅發(fā)票行為是為了單位的整體利益，經(jīng)單位集體研究決定或者是由其負(fù)責(zé)人決定而實(shí)施的，應(yīng)認(rèn)定為單位犯罪。此外，那種個別人為自己謀取利益，以單位名義實(shí)施的虛開增值稅發(fā)票的行為，應(yīng)認(rèn)定為自然人犯罪。
七是地方稅務(wù)機(jī)關(guān)自身“高開低征”或者“開大征小”的行為不屬“虛開”。對此，*6人民法院2001年對《審計署關(guān)于咨詢虛開增值稅專用發(fā)票罪問題的函》的復(fù)函指出：“地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施‘高開低征’或者‘開大征小’等違規(guī)開具增值稅專用發(fā)票的行為，不屬于刑法第二百零五條規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票的犯罪行為，造成國家稅款重大損失的，對有關(guān)主管部門的國家機(jī)關(guān)工作人員，應(yīng)當(dāng)根據(jù)刑法有關(guān)瀆職罪的規(guī)定追究刑事責(zé)任”。
四、查處虛開增值稅發(fā)票行為的主要審計方法
一是從“物流”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。通過分析銷貨方（或購貨方）生產(chǎn)報表中的原材料消耗量、耗電量等指標(biāo)，推算企業(yè)的產(chǎn)品產(chǎn)量（或入庫商品）是否屬實(shí)。將貨物出庫單（或入庫單）、貨運(yùn)單據(jù)等與企業(yè)留存的發(fā)票各聯(lián)相核對，確認(rèn)增值稅發(fā)票中的內(nèi)容是否屬實(shí)。
二是從“資金流”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銀行存款賬、銷售收入賬、生產(chǎn)成本賬，往來賬相核對，從資金流的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票的金額是否與實(shí)際情況相符。
三是從“票流”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銷貸方存根聯(lián)、記賬聯(lián)與購貨方的發(fā)票聯(lián)、抵扣聯(lián)相核對，看發(fā)票中的項目是否一致，將購銷雙方的會計賬目以及貨物出庫單、入庫單、貨運(yùn)單等相核對，從時間、數(shù)量、金額等方面，檢查有無異常情況。
四是從“稅務(wù)監(jiān)控”的角度，核實(shí)增值稅發(fā)票內(nèi)容的真實(shí)性。將銷貨方或購貨方留存的增值稅發(fā)票、納稅申報表與稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅控系統(tǒng)內(nèi)的數(shù)據(jù)相核對，重點(diǎn)核實(shí)發(fā)票號、繳稅時間、數(shù)量、金額等項目是否與稅務(wù)機(jī)關(guān)系統(tǒng)內(nèi)的相關(guān)內(nèi)容相吻合
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