[例]2007年1月1日A公司發(fā)行66萬股(面值1元、公允價值2.2元)換取B公司50萬股的90%，另支付法律費等6.27萬元與股票登記和發(fā)行費8.73萬元實現(xiàn)合并。合并日，B公司可辨認凈資產(chǎn)的賬面價值為124萬元(其中：股本50萬元，資本公積29.35萬元;盈余公積43.45萬元。未分配利潤1.2萬元)。B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值與賬面價值不等項目如下：存貨增值3.2萬元;固定資產(chǎn)增值17萬元，其中房屋增值18萬元(按20年折舊)，設備減值1萬元(按10年折舊);無形資產(chǎn)增值3.6萬元(按5年攤銷)。2007年子公司已經(jīng)將其年初的存貨全部對外出售，存貨的成本轉入“主營業(yè)務成本”賬戶。假設固定資產(chǎn)均采用直線法計提折舊，且2007年按全年計提折舊，折舊費用計入管理費用。子公司當年實現(xiàn)凈利潤13.5萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利6萬元。2008年子公司實現(xiàn)凈利潤15萬元，按凈利潤的10%提取盈余公積，分配現(xiàn)金股利8萬元。
(1)2007年A公司平時用成本法核算長期股權投資的會計分錄。
借：銀行存款54000
貸：投資收益54000
編制2007年合并財務報表時的調整分錄。
(2)將子公司相關資產(chǎn)的賬面價值調整為公允價值的調整分錄。
借：存貨32000
固定資產(chǎn)——房屋180000
無形資產(chǎn)——特許權36000
貸：固定資產(chǎn)——設備10000
資本公積238000
(3)將子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調整的調整分錄。
借：營業(yè)成本32000
管理費用15200
固定資產(chǎn)——設備1000
貸：存貨32000
固定資產(chǎn)——房屋9000
無形資產(chǎn)——特許權7200
(4)子公司按照公允價值為基礎調整之后的當期凈利潤為87800元(135000~，7200)，以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎按權益法調整長期股權投資賬面價值的調整分錄。
借：長期股權投資79020
貸：投資收益79020
借：投資收益54000
貸：長期股權投資54000
編制2007年合并報表時的抵銷分錄
(5)A公司2007年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄，其中調整后A公司長期股權投資的賬面價值為1539720元(660000x2.2+62700+79020-54000);少數(shù)股東權益等于2007年末B公司所有者權益公允價值中少數(shù)股權份額150580元[(1240(0+238000+135000-60000-47200)x10%)]。
借：股本500000
資本公積531500
盈余公積448000
未分配利潤26300
商譽184500
貸：長期股權投資1539720
少數(shù)股東權益150580
(6)A公司2007年編制合并利潤表時的抵銷分錄，其中少數(shù)股東損益8780元(87800×10%)。
借：投資收益79020
少數(shù)股東損益8780
未分配利潤——年初12000
貸：提取盈余公積13500
對所有者(或股東)的分配60000
未分配利潤——年末26300
(7)2008年A公司平時用成本法核算長期股權投資。
借：銀行存款72000
貸：投資收益72000
編制2008年合并財務報表時的調整分錄
(8)編制上期子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調整對本期影響的調整分錄。
借：存貨32000
固定資產(chǎn)——房屋180000
無形資產(chǎn)——特許權36000
貸：固定資產(chǎn)——設備10000
資本公積238000
借：未分配利潤—期初47200
固定資產(chǎn)——設備1000
貸：存貨32000
固定資產(chǎn)——房屋9000
無形資產(chǎn)——特許權7200
借：長期股權投資25020
貸：未分配利潤——期初25020
(9)編制本期子公司的相關成本和費用按對應資產(chǎn)的公允價值基礎進行調整的調整分錄。
借：管理費用15200
固定資產(chǎn)——設備1000
貸：固定資產(chǎn)——房屋9000
無形資產(chǎn)——特許權7200
(10)子公司按照公允價值為基礎調整之后的當期凈利潤為134800元(150000-15200)，以子公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為基礎按權益法調整長期股權投資的賬面價值的調整分錄。
借：長期股權投資121320
貸：投資收益121320
借：投資收益72000
貸：長期股權投資72000
編制2008年合并財務報表時的抵銷分錄
(11)A公司2008年編制合并資產(chǎn)負債表時的抵銷分錄。
借：股本500000
資本公積531500
盈余公積463000
未分配利潤66100
商譽184500
貸：長期股權投資1589040
少數(shù)股東權益156060
(12)A公司2008年編制合并利潤表時的抵銷分錄。
借：投資收益121320
少數(shù)股東損益(134800×10%)13480
未分配利潤——年初26300
貸：提取盈余公積15000
對所有者(或股東)的分配80000
未分配利潤——年末66100
實務中，上述編制合并報表的抵銷分錄也可采用以下方法：
首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配相關的會計業(yè)務：
(13)抵銷B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權益6000元(60000×10%)。
借：長期股權投資54000
少數(shù)股東權益6000
貸：利潤分配——股利分配60000
(14)抵銷本年度A公司確認投資收益。
借：投資收益79020
貸：長期股權投資79020
(15)抵銷B公司本期提取的盈余公積。
借：盈余公積——丁公司13500
貸：提取盈余公積——丙公司13500
(16)上述抵銷的結果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務全部抵銷，有關項目恢復到期初數(shù)，即合并日的狀態(tài)，這時將A公司“長期股權投資”期初余額1514700元(660000×2.2+62700)與B公司期初所有者權益有關項目抵銷相當于合并日的合并報表抵銷，合并日的少數(shù)股東權益等于合并日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值(1240000+238000)中少數(shù)股權的份額147800元。
借：股本——B公司500000
資本公積——B公司531500
盈余公積——B公司434500
未分配利潤——B公司(期初)12000
商譽184500
貸：長期股權投資——A公司1514700
少數(shù)股東權益147800
(17)最后，由于存在少數(shù)股東權益，還應當確認屬于少數(shù)股權的子公司凈利潤和本年度增加的少數(shù)股東權益，本年度凈利潤屬于少數(shù)股權的凈利潤為8780元[(135000-47200)×10%]，相應的增加少數(shù)股東權益也為8780元。
借：少數(shù)股東利潤8780
貸：少數(shù)股東權益8780
2008年合并報表調整分錄與前述思路一方法一致，抵銷分錄可以按照以下思路進行：
首先抵銷本期內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務：
(18)抵銷2008年B公司向A公司分派現(xiàn)金股利，沖減少數(shù)股東權益8000元(80000×10%)。
借：長期股權投資72000
少數(shù)股東權益8000
貸：利潤分配——股利分配80000
(19)抵銷年度收益確認。
借：投資收益121320
貸：長期股權投資121320
(20)抵銷B公司本期提取的盈余公積。
借：盈余公積——丁公司15000
貸：提取盈余公積——丙公司15000
(21)結果使得本期A、B公司之間內(nèi)部投資和收益分配的會計業(yè)務全部抵銷，有關項目恢復到期初數(shù)，即2007年末的狀態(tài)。這時將A公司“長期股權投資”期初余額1539720元(660000×2.2+62700+79020-54000)與B公司期初所有者權益有關項目抵銷，其中，股本50000，資本公積531500元(293500+238000)，盈余公積448000元(434500+135000×10%)，未分配利潤26300元(12000+135000×90%-60000-47200)元，少數(shù)股東權益150580元[(1240000+238000+135000-60000-47200)×10%]，商譽184500元[1514700-(1240000+238000)×90%]。
借：股本——B公司500000
資本公積——B公司531500
盈余公積——B公司448000
未分配利潤——B公司26300
商譽184500
貸：長期股權投資1539720
少數(shù)股東權益150580
(22)最后，由于存在少數(shù)股東權益，還應當確認屬于少數(shù)股權的子公司凈利潤和本年度增加的權益，本年度凈利潤屬于少數(shù)股權的凈利潤為13480元[(150000-15200)×10%]，相應的增加少數(shù)股東權益也為13480元。
借：少數(shù)股東利潤13480
貸：少數(shù)股東權益13480
不考慮其他內(nèi)部交易抵銷的情況下合并報表相關項目為：2007年合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權益等于150580元[(1240000+238000+135000-60000-47200)×10%]，合并利潤表中少數(shù)股東利潤等于8780元;2008年合并資產(chǎn)負債表中少數(shù)股東權益等于156060元(150580+13480-8000)，合并利潤表中少數(shù)股東利潤等于13480元。上述兩種思路下編制出的合并報表相關數(shù)目一致。
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