企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并劃分為兩大基本類型：
同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。非同一控制下企業(yè)合并中，法律上的母公司如果按照會(huì)計(jì)的原則被判斷為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，則被劃分為反向購(gòu)買；在反向購(gòu)買中，又基于會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，劃分為一般的反向購(gòu)買與權(quán)益性交易兩種類型。企業(yè)合并的類型不同，所遵循的會(huì)計(jì)處理原則也不同。
同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法；非同一控制下企業(yè)合并采用購(gòu)買法；反向購(gòu)買的交易中，法律上的母公司被作為會(huì)計(jì)上的被購(gòu)買方，法律上的子公司作為會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方；劃分為權(quán)益性交易的反向購(gòu)買，不確認(rèn)商譽(yù)，合并成本與取得的凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益，等等。因此，在對(duì)一項(xiàng)企業(yè)合并交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理之前，首先要判斷企業(yè)合并所屬的類型。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》第五條規(guī)定，“參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時(shí)性的，為同一控制下的企業(yè)合并”。第十條規(guī)定，“參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的，為非同一控制下的企業(yè)合并”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)應(yīng)用指南——企業(yè)合并》規(guī)定，“控制并非暫時(shí)性，是指參與合并的各方在合并前后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)受同一方或相同的多方最終控制。較長(zhǎng)的時(shí)間通常指1年以上(含1年)”。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第二十一章指出，“非同一控制下的企業(yè)合并，以發(fā)行權(quán)益性證券交換股權(quán)的方式進(jìn)行的，通常發(fā)行權(quán)益性證券的一方為收購(gòu)方。但某些企業(yè)合并中，發(fā)行權(quán)益性證券的一方因其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策在合并后被參與合并的另一方所控制的，發(fā)行權(quán)益性證券的一方雖然為法律上的母公司，但其為會(huì)計(jì)上的被收購(gòu)方，該類企業(yè)合并通常稱為‘反向購(gòu)買’”。
《財(cái)政部會(huì)計(jì)司關(guān)于非上市公司購(gòu)買上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)）規(guī)定，非上市公司取得上市公司的控制權(quán)，構(gòu)成反向購(gòu)買的，上市公司在其個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2》等的規(guī)定確定取得資產(chǎn)的入賬價(jià)值。
《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》(財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào))指出，“企業(yè)購(gòu)買上市公司，被購(gòu)買的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，購(gòu)買企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或確認(rèn)計(jì)入當(dāng)期損益”。
政策解析
在上市公司重大資產(chǎn)重組的交易中，常常見(jiàn)到這樣的案例：A公司定向發(fā)行股份給B公司，收購(gòu)B公司持有的某子公司股權(quán)。B公司與A公司的關(guān)系可能存在以下幾種情形：
(1)B公司在本次交易前已經(jīng)是A公司的控股股東。
(2)B公司通過(guò)本次交易成為A公司的控股股東。
(3)本次定向發(fā)行后，B公司成為A公司的*9大股東，但是并無(wú)控制權(quán)。
這些交易屬于哪類企業(yè)合并，需要根據(jù)每一類企業(yè)合并的定義和特征去判斷。
上述幾種情形，判斷其企業(yè)合并類型的關(guān)鍵在于重組方與上市公司之間的控制關(guān)系是否存在，以及這種控制關(guān)系是如何形成的。
（一）B公司在本次交易前已經(jīng)是A公司的控股股東。這種情況下應(yīng)區(qū)別情況處理：如果判斷的結(jié)果是B公司成為A公司的控股股東與之后的企業(yè)合并不是一攬子交易，而且又符合同一控制“非暫時(shí)”的標(biāo)準(zhǔn)，則很可能屬于同一控制下企業(yè)合并。如果是一攬子交易，則很可能屬于反向購(gòu)買。
(二)B公司通過(guò)本次交易成為A公司的控股股東。在這種情況下，如果沒(méi)有其他同一最終控制方(例如，B公司的實(shí)際控制人也是A公司的實(shí)際控制人)存在，通常這類交易不屬于同一控制下企業(yè)合并。因?yàn)檫@類交易不滿足同一控制下企業(yè)合并定義中的“合并前后”均受同一方控制的要求。
(三)本次定向發(fā)行后，B公司成為A公司的*9大股東，但是并無(wú)控制權(quán)。這種情況下，先判斷該項(xiàng)交易是否屬于同一控制下企業(yè)合并，交易之前，上市公司由原控股股東控制，交易之后*9大股東變?yōu)锽公司，而B(niǎo)公司無(wú)法控制上市公司，A公司原控股股東在合并后已無(wú)法控制A公司，因此不符合同一控制下企業(yè)合并的定義。再結(jié)合反向購(gòu)買的定義來(lái)看，交易后，重組方B公司也未能控制上市公司，法律上的被購(gòu)買方并沒(méi)有成為會(huì)計(jì)上的購(gòu)買方，也不符合反向購(gòu)買的定義。根據(jù)非同一控制下企業(yè)合并的定義，合并方與被合并方在企業(yè)合并之前分別由不同的公司控制，這類交易通常應(yīng)判斷為非同一控制下的企業(yè)合并。
稅務(wù)處理
對(duì)于控股合并業(yè)務(wù)，稅收上可能被判定為股權(quán)收購(gòu)或資產(chǎn)收購(gòu)（收購(gòu)一家或多家公司持有的投資資產(chǎn)及其他實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)）。與所得稅有關(guān)的主要問(wèn)題是轉(zhuǎn)讓股權(quán)或者轉(zhuǎn)讓實(shí)質(zhì)經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)的一方，是否確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，轉(zhuǎn)讓方取得上市公司股份及上市公司收購(gòu)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)如何確定。
對(duì)此，《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)）明確規(guī)定符合稅法規(guī)定條件的企業(yè)可選擇特殊重組稅務(wù)處理辦法，反之適用一般重組稅務(wù)處理辦法。
因此，財(cái)務(wù)上對(duì)合并類型的判斷標(biāo)準(zhǔn)不適用于企業(yè)所得稅處理，合并準(zhǔn)則對(duì)合并類型的劃分與企業(yè)所得稅重組類型的劃分互為交叉。
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