在前面討論了營銷型無形資產(chǎn)（Marketing Intangible）和選址節(jié)約（Location savings）后，最后一個問題就是了解一下中國稅務機關在國際反避稅中提出了一個很重要的觀念—市場溢價(Market Premium)。這個概念在OECD轉(zhuǎn)讓定價指南中并沒有，其只提到了選址節(jié)約（Location savings）這個問題。但是，在聯(lián)合國轉(zhuǎn)讓定價手冊（UN TP Manual）中關于中國反避稅實踐的介紹中提到了地域性特殊優(yōu)勢（Location-Specific Advantages）與市場溢價（Market Premium）的概念。這里，我們以Transfer Pricing Report雜志一篇報道來看一下，總局國際司的相關領導對中國在這個問題上的相關意見，也作為對這些重要概念基礎性介紹的一個小結。
　　根據(jù)TP Report來自巴黎的報道，國家稅務總局國際司廖體忠副司長3月11日在巴黎參加相關會議時說，中國稅務機關在轉(zhuǎn)讓定價的調(diào)查環(huán)節(jié)，一般用“四步驟法”來確定納稅人是否存在地域性特殊優(yōu)勢（Location-Specific Advantages，以下簡稱LSAs）。地域性特殊優(yōu)勢包括成本節(jié)約（cost savings）和市場溢價(market premium)?！咀ⅲ簭倪@個表述我們可以看到，實際地域性特殊優(yōu)勢（Location-Specific Advantages）是一個大的概念，我們前面提到OECD已經(jīng)承認的選址節(jié)約（Location savings）以及中國稅務機關提出的市場溢價(market premium)都是這個大概念下的子概念】。廖司長認為，對于地域性特殊優(yōu)勢的考量是不可避免的，因為這來自于市場的比較優(yōu)勢。每個市場都有其相關的比較優(yōu)勢，這個是企業(yè)獲取額外利潤的重要因素。
　　廖司長說，中國稅務機關一般采用如下“四步驟法”來衡量地域性特殊優(yōu)勢:
　　1、 識別是否存在地域性特殊優(yōu)勢
　　2、 衡量地域性特殊優(yōu)勢是否創(chuàng)造了額外利潤
　　3、 定量化的計量來自于地域性特殊優(yōu)勢而產(chǎn)生的額外利潤
　　4、 決定采用合適的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方法來分配來自于地域性特殊優(yōu)勢而產(chǎn)生的額外利潤
　　廖司長也承認，上述“四步驟法”用來處理選址節(jié)約導致的轉(zhuǎn)讓定價問題相對容易，但是，用來解決因為市場溢價而導致的轉(zhuǎn)讓定價問題會更加困難一些。
　　廖司長舉了一個案例來說明這個問題。這是一個中國企業(yè)為離岸關聯(lián)公司提供服務的案例，其中就涉及到地域性特殊優(yōu)勢和成本節(jié)約的問題。在這個案例中，完全成本加成法（the full cost mark-up,FCUM）指標作為進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的方法：
　　中國納稅人的成本是100。而在發(fā)達國家提供類似服務的企業(yè)的成本（比如法國公司）是150.可比公司的完全成本加成率的中位數(shù)是8%。
　　在這個案例中，廖司長說，中國稅務機關是按照如下的步驟來計算中國的納稅人應該取得的包括成本節(jié)約在內(nèi)的地域性特殊優(yōu)勢的：
　　1、基于境外發(fā)達國家的可比公司計算符合獨立交易原則的完全成本加成率的一個區(qū)間，最終確定取其中位數(shù)8%作為可比的完全成本加成率；
　　2、計算中國公司的成本（100）與境外可比公司（150）成本之間的差異，這個差異是50。
　　3、將*9步確定的符合獨立交易原則的完全成本加成率8%與50相乘，50*8%=4
　　4、4就是中國公司由于選址節(jié)約而產(chǎn)生的額外利潤。
　　5、計算中國公司符合獨立交易原則應該取得的全部利潤=4 100*8%=12
　　6、根據(jù)這個計算結果，重新計算中國公司經(jīng)調(diào)整后的符合獨立交易原則的成本加成率=12/100=12%
　　以上就是計算由于選址節(jié)約而導致轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整的問題的相關步驟，這個要比針對市場溢價導致的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整問題要簡單一些。
　　廖司長認為，來自中國的成本節(jié)約主要包括較低的勞動力成本、資本成本、科技（這里可能指的是中國對知識產(chǎn)權方面保護較弱導致企業(yè)技術使用成本低），環(huán)境保護成本以及社會保障成本。他以一幅眼鏡來進行具體的說明：
　　在中國，這幅眼鏡的成本是1美元。但是在美國他的成本可能是10美元。為什么呢？因為他在中國生產(chǎn)的成本中，不包括環(huán)境污染的成本，不包括社會保障的成本，也不包括工人在制造眼鏡環(huán)節(jié)導致工傷的成本（當然，這個不包括的意思可能是相對美國這個成本更低，沒有完全包括，并非完全沒有的意思）。同時，中國的勞動力成本也更低。這就是為什么中國的匯率相對更便宜的原因。大家都在說中國操縱匯率，這種觀點是錯誤的。因為，他們不了解中國經(jīng)濟。
　　相對于市場溢價(market premium)而言，廖司長認為，成本節(jié)約要更好識別和計量。市場溢價(market premium)則是另外一個不同的故事了。市場溢價的含義是，市場自身的特性能夠?qū)┙o和需求產(chǎn)生影響，例如市場規(guī)模，政府對相關產(chǎn)業(yè)的刺激政策，市場準入，消費傾向以及需求的缺乏彈性等因素。在計算由市場溢價所帶來的額外利潤時，你需要使用經(jīng)濟模型，借助于一些計量分析方法，甚至需要用到博弈論的相關知識。
　　回到可比性上來。在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整中，關鍵就是要找到可比的對象。但是，中國在轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整時，往往缺乏可比對象的選擇，這主要是基于以下幾方面原因：*9，和很多發(fā)展中國家一樣，中國上市公司的數(shù)量相對有限；第二，中國是一個以制造業(yè)為主體的國家，吸引的海外直接投資（FDI）都是功能單一的實體，比如來料加工。你如何將一個在中國只承擔來料加工功能的企業(yè)和一個承擔全功能產(chǎn)業(yè)鏈生產(chǎn)的企業(yè)去比較呢？第三，跨國公司間關聯(lián)交易的數(shù)量急劇增長，但是，符合獨立交易原則的交易數(shù)量卻急劇下降。這就導致了你更加難以選擇可比的對象。
　　廖司長說，OECD轉(zhuǎn)讓定價指南所推薦的方法中，基本是將外國公司設在中國的子公司作為一個獨立的實體來對待。這是不正確的，因為中國子公司只是他整個價值鏈中的一環(huán)。你應該把整個集團看成一個整體來對待。針對這一問題，廖司長說，中國稅務機關在運用交易凈利潤法（transactional net margin method,TNMM）時會考慮地域性差異而導致的可比性問題。同時，中國稅務機關除了運用可比非受控價格法（comparable uncontrolled price,CUP）外，也嘗試運用利潤分割法(profit-split method)進行轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整?？杀确鞘芸貎r格法往往只存在于理想世界中，現(xiàn)實中很多有案例是通過可比非受控價格法來解決的。
　　同時，廖司長也介紹了中國反避稅的五個管理層次：
　　1、 總局層次
　　2、 省級層次
　　3、 市級層次
　　4、 縣級層次
　　5、 具體管轄企業(yè)的稅務機關
　　最后，廖司長也討論了中國目前開展轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查的一些方法和關注點。目前，中國稅務機關的對于跨國公司的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查主要集中在一下幾方面：
　　1、 頻繁發(fā)生關聯(lián)交易的企業(yè)
　　2、 財務報表反映有異常損失或收益的企業(yè)
　　3、 企業(yè)長期虧損但經(jīng)營一切正常的企業(yè)
　　4、 未按規(guī)定進行年度關聯(lián)交易申報或申報不真實的企業(yè)
　　5、 采取不合理定價方法的企業(yè)。
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