沒有約定收款日期的租賃業(yè)務(wù)何時(shí)繳稅

　　《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于將鐵路運(yùn)輸和郵政業(yè)納入營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》(財(cái)稅〔2013〕106號(hào))第九條規(guī)定，提供應(yīng)稅服務(wù)，是指有償提供應(yīng)稅服務(wù)。本條提出了“營(yíng)改增”后應(yīng)稅服務(wù)納稅義務(wù)發(fā)生的兩個(gè)前提條件：1.有償;2.提供應(yīng)稅服務(wù)。只有滿足這兩個(gè)條件應(yīng)稅服務(wù)的納稅義務(wù)才發(fā)生。那么，應(yīng)稅服務(wù)發(fā)生的條件滿足的時(shí)點(diǎn)是什么?即，什么時(shí)候繳稅?通知第四十一條進(jìn)一步規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天;收訖銷售款項(xiàng)，是指納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)過程中或者完成后收到款項(xiàng)。取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天，是指書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天。納稅人提供有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的，其納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天。

　　例如，甲公司為從事大型設(shè)備租賃的企業(yè)，2015年1月1日與乙公司簽訂設(shè)備租賃合同，合同約定該設(shè)備租期5年，年租金20萬元，每年6月份支付當(dāng)年的租金。

　　2015年6月甲公司收到租金20萬元，根據(jù)通知規(guī)定，甲公司應(yīng)稅服務(wù)已經(jīng)提供且收到租金，甲公司的會(huì)計(jì)處理：

　　借 銀行存款 20萬元

　　貸 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17.09萬元

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2.91萬元

　　假如乙公司2015年6月份沒有按合同約定支付租金，甲公司根據(jù)通知第四十一條的規(guī)定，也應(yīng)當(dāng)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)，雖然甲公司沒有收到租金，但是合同約定的收款日期已經(jīng)到來，甲公司的法定收款權(quán)利已經(jīng)取得。

　　借 應(yīng)收賬款(乙公司) 20萬元

　　貸 主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 17.09萬元

　　應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 2.91萬元

　　上述案例是正常狀態(tài)下的業(yè)務(wù)處理，但是，如果合同沒有約定甲公司收取租金的時(shí)間，甲公司設(shè)備租賃業(yè)務(wù)的增值稅何時(shí)繳納?當(dāng)然，一般企業(yè)間的租賃業(yè)務(wù)會(huì)約定租金的收取時(shí)間，只有當(dāng)兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)間為了遞延關(guān)聯(lián)企業(yè)的納稅義務(wù)，才有可能這樣簽訂合同。因?yàn)橹灰坠镜募{稅義務(wù)還沒有發(fā)生其不能開具租金發(fā)票的情形，對(duì)于乙公司的企業(yè)所得稅稅前扣除并不影響，這是由于稅法規(guī)定，應(yīng)取得發(fā)票而未取得發(fā)票的成本、費(fèi)用在企業(yè)所得稅前不得扣除，依法不應(yīng)取得發(fā)票但企業(yè)所得稅的成本、費(fèi)用已經(jīng)發(fā)生，此時(shí)的稅前扣除憑證不一定就是發(fā)票。

　　假設(shè)該租賃合同沒有約定租金收取的時(shí)間，甲公司租賃業(yè)務(wù)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間如何確定?根據(jù)通知第四十一條“簽訂書面合同的為書面合同確定的付款日期;未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天”的規(guī)定，甲公司的設(shè)備租賃期間為2015年1月1日至2020年12月31日，即，甲公司的應(yīng)稅服務(wù)完成日為2020年12月31日，按通知規(guī)定甲公司租賃服務(wù)的增值稅納稅義務(wù)時(shí)間是否就為2020年12月31日，前4年不用繳稅，遞延到第5年一起繳納?

　　從通知第四十一條的規(guī)定中我們可以看出，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定是緊緊圍繞有償提供應(yīng)稅服務(wù)這兩個(gè)條件展開的。首先，前提條件是納稅人已經(jīng)提供應(yīng)稅服務(wù)，無論是服務(wù)正在提供中還是已經(jīng)完成(有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)采取預(yù)收款方式的為例外性規(guī)定);其次，有償?shù)膶?shí)現(xiàn)分為現(xiàn)時(shí)收款(收訖銷售款項(xiàng))和未來收款(取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù))，只要納稅人已經(jīng)收訖銷售款項(xiàng)或取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)均為有償行為得以實(shí)現(xiàn)。

　　那么，什么是取得索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)?

　　為了保護(hù)合同人的合法權(quán)益，《合同法》對(duì)合同中沒有約定期限支付租金的行為有明確規(guī)定，《合同法》第六十一條規(guī)定，合同生效后，當(dāng)事人就質(zhì)量、價(jià)款或者報(bào)酬、履行地點(diǎn)等內(nèi)容沒有約定或者約定不明確的，可以協(xié)議補(bǔ)充;不能達(dá)成補(bǔ)充協(xié)議的，按照合同有關(guān)條款或者交易習(xí)慣確定。第二百二十六條規(guī)定，承租人應(yīng)當(dāng)按照約定的期限支付租金。對(duì)支付期限沒有約定或者約定不明確的，依照本法第六十一條的規(guī)定仍不能確定，租賃期間不滿一年的，應(yīng)當(dāng)在租賃期間屆滿時(shí)支付;租賃期間一年以上的，應(yīng)當(dāng)在每屆滿一年時(shí)支付，剩余期間不滿一年的，應(yīng)當(dāng)在租賃期間屆滿時(shí)支付。

　　從合同法的規(guī)定中我們可以看出，雖然合同中沒有約定租金收款的日期，但合同法給出了法定的收款日期，“租賃期間一年以上的，應(yīng)當(dāng)在每屆滿一年時(shí)支付，”即，每年12月份為合同法規(guī)定的甲公司收取租金的日期。財(cái)稅〔2013〕106號(hào)文把“取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”規(guī)定為書面合同確定的付款日期，合同法法定的收款日期當(dāng)然也就成為取得索取銷售款項(xiàng)的憑據(jù)。因此，甲公司在應(yīng)稅服務(wù)已經(jīng)提供，合同法賦予的收款權(quán)利亦已實(shí)現(xiàn)的情況下，每年12月應(yīng)該確認(rèn)租賃業(yè)務(wù)的增值稅納稅義務(wù)。

　　其實(shí)從《合同法》的相關(guān)規(guī)定中不難發(fā)現(xiàn)，“書面合同未確定付款日期的”的規(guī)定，對(duì)于應(yīng)稅服務(wù)周期比較短的服務(wù)項(xiàng)目來說，并不影響其增值稅納稅義務(wù)的實(shí)現(xiàn)，書面合同未確定付款日期的，應(yīng)稅服務(wù)完成的當(dāng)天就為增值稅納稅義務(wù)實(shí)現(xiàn)的當(dāng)天。而對(duì)于應(yīng)稅服務(wù)周期比較長(zhǎng)，比如不動(dòng)產(chǎn)的租賃，如果繼續(xù)局限于“書面合同未確定付款日期的”為增值稅納稅義務(wù)時(shí)點(diǎn)，則不符合通知第四十一條“增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為，納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)并收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天”的原則性規(guī)定。

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