論財務會計目標確定的客觀環(huán)境與條件

　　財務會計目標是現(xiàn)代會計理論研究的起點。從財務會計目標與會計環(huán)境、會計職能、會計信息質量特征的關系看，財務會計目標的確定取決于會計環(huán)境，財務會計目標的實現(xiàn)范圍取決于財務會計的客觀職能，財務會計目標的實現(xiàn)程度取決于財務會計信息的質量特征。

　　財務會計目標，又稱財務報表目標，是指會計為哪些人提供哪些會計信息，以及滿足使用者的哪些需要。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）提出財務會計目標應解決如下四個課題：誰需要財務報表？他們需要什么信息？在他們所需要的信息中有多少是能夠由會計師提供的？為了提供所需要的信息要求有一個怎樣的結構？從以上課題出發(fā)，由羅伯特·特魯布羅德負責領導的“財務報表目標研究小組”經(jīng)過一系列的調查研究，用了兩年半時間于1973年提出了一份題為《財務報表的目標》的報告。這一報告列舉了12項財務報表目標，其中基本目標是“提供據(jù)以進行經(jīng)濟決策的信息”。此報告將財務報表目標分為六個層次，即基本目標、信息使用者和用途、所需要的信息、信息的性質、財務報表、特別推薦的報表。美國財務會計委員會（FASB）在1973年成立以后，充分認識到財務會計目標對會計準則制定的重要性，對其進行全面研究并取得了新的突破。以往的研究是就目標研究目標，幾乎沒有涉及目標同其他概念的關系。FASB把目標放在財務會計概念的整體研究中加以考察，明確規(guī)定目標應起“指引方向”的作用。FASB提出的目標是向使用者提供有助于經(jīng)濟決策的信息，即“決策有用觀”，國際會計準則委員會和英國ASB提出財務報告的目標應同時滿足兩個方面的需求：一是提供有助于經(jīng)濟決策的信息；二是反映管理當局受托責任的履行情況，即“決策有用觀”和“受托責任觀”同時并存。從此國內外會計理論界圍繞著會計目標的“決策有用觀”和“受托責任觀”進行了多年的研究和探討。

　　我國會計理論界對會計目標的研究主要有以下觀點：有的學者認為我國應將財務會計目標定位于“受托責任觀”；有的學者認為我國應將財務會計目標定位于“決策有用觀”；有的學者認為二者是辯證統(tǒng)一的，應將二者結合起來；有的學者認為應將財務報表的目標、財務報告的目標和財務會計的目標區(qū)別開來，財務報表的目標是“受托責任觀”，財務會計和財務報告的目標是“決策有用觀”?？芍^見仁見智。筆者認為以往研究多是局限于對財務會計目標的“決策有用觀”和“受托責任觀”本身的研究，雖對會計目標與會計環(huán)境的互動關系進行了研究，但是沒有將財務會計目標與會計環(huán)境和財務會計目標與財務會計概念框架結合起來研究。從AICPA提出財務會計目標應解決的四個課題分析，財務會計目標絕不是獨立存在的，它無不與會計環(huán)境和財務會計概念的整體有關。

　　從會計與環(huán)境的相互關系來考察，會計依存于特定的環(huán)境，并同時反作用于環(huán)境；不同歷史發(fā)展階段的會計環(huán)境不同，會計目標也不同；會計環(huán)境的變遷是會計目標進步與發(fā)展的*9推動力。因此，離開會計環(huán)境而確定會計目標是不切實際的。亨德里克森指出，會計環(huán)境對會計目標即根據(jù)邏輯導出的各種會計原則和規(guī)則都有直接影響，但并不是社會經(jīng)濟的所有方面都與會計相關。經(jīng)濟因素是影響會計發(fā)展的核心因素，它包括一個國家的經(jīng)濟發(fā)展水平、經(jīng)濟類型與企業(yè)的組織形式、所有制結構、經(jīng)濟管理體制、資本市場的發(fā)育程度、公司治理結構等諸多方面。不論是“決策有用觀”還是“受托責任觀”無不以一定的經(jīng)濟環(huán)境為依據(jù)。

　　“受托責任觀”的形成、發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產權理論的產生、發(fā)展密切相關。在兩權分離并且擁有財產所有權的所有者和擁有財產經(jīng)營權的經(jīng)營者是在確定的經(jīng)濟環(huán)境下，委托方關注著受托資源的保值與增值情況，委托方可以向受托方提出各種管理受托資源的要求。受托方如未完成既定的受托責任，委托方可以更換受托方。在“受托責任觀”看來，財務會計目標要求財務會計為會計信息使用者提供會計主體在經(jīng)營管理過程中履行受托責任的情況，提供在過去一段時間里企業(yè)財務狀況和經(jīng)營業(yè)績的信息，以判斷管理當局的經(jīng)營是否有效，因而在會計信息的質量方面強調客觀性；在會計確認上，只確認企業(yè)已發(fā)生的經(jīng)濟事項；在會計計量上，堅持采用歷史成本計量模式。

　　“決策有用觀”是在美國證券市場日益發(fā)達和規(guī)范化的背景下形成的，其代表人物有亨德里克森等，美國會計學會（AAA）、美國財務會計準則委員會（FASB）也是“決策有用觀”的主要倡導者。“決策有用觀”所依托的兩權分離，是以資本市場為媒介的，在這種環(huán)境下，股東和債權人雖仍關心受托責任的履行情況，但他們更關注資本市場的平均風險與報酬，如果將潛在的投資者納入信息使用者的范疇，財務報表的信息應能幫助其做出是否進行投資的決定。這時，以幫助投資者做出是否進行投資的決策所必需的信息，如關于會計主體未來現(xiàn)金流動的時機、金額和不確定的信息，就成為會計報表的主要目標。從這一目標出發(fā)，在會計確認上，不僅應確認實際已發(fā)生的經(jīng)濟事項，還要確認那些雖然尚未發(fā)生但對企業(yè)已有影響的經(jīng)濟事項，以滿足信息使用者決策的需要；在會計計量上，認為會計報表應反映企業(yè)財務狀況和經(jīng)營成果的動態(tài)變化，主張在以歷史成本計量的同時多種計量屬性并行；在會計報表方面，認為應盡量滿足全面提供對決策有用的會計信息，以滿足信息使用者需求的多樣性。

　　不論是“受托責任觀”還是“決策有用觀”都是與一國的社會經(jīng)濟環(huán)境相適應的。“決策有用觀”目前在美國占主導地位，是同美國發(fā)達的資本市場和企業(yè)運行機制分不開的。我國的經(jīng)濟環(huán)境既不同于美國也不同于西歐，我國的社會主義市場經(jīng)濟體制還不完善，政府在一定的經(jīng)濟領域內仍起主導作用。

　　基于上述客觀環(huán)境，決定了我國財務會計目標的確定應立足我國的經(jīng)濟環(huán)境。在現(xiàn)階段我國的經(jīng)濟環(huán)境下，我國財務會計目標應以“受托責任觀”為主要目標，兼顧“決策有用觀”。但是隨著我國社會經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展和資本市場逐漸成熟，我國的財務會計目標便以“決策有用觀”為主、兼顧“受托責任觀”過渡。

　　按照信息論與系統(tǒng)論的觀點，會計可以看作是一個信息系統(tǒng)，一個以提供財務信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)。因此，財務會計的目標可以說是財務會計系統(tǒng)運行所期望達到的目的或境界，它的內容受到人們主觀期望的影響。所謂職能則是指一事物所固有的功能，會計職能就是會計自身所具有的職能，是客觀存在的。目標與職能的關系就是主觀要求與客觀存在的關系。會計職能是相對穩(wěn)定的，而會計目標是隨著會計環(huán)境的變化而變化的。但是會計目標的提出不能超越會計的職能，而只能局限在會計職能的范圍之內。會計目標是會計職能的具體化，并受制于會計職能，沒有某項職能則不可能提出相應的目標。

　　目前，財務會計所具有的職能普遍認為有反映、監(jiān)督、評價、預測、決策五項職能。其中反映和監(jiān)督是基本職能。反映職能是指會計以貨幣為主要計量單位，通過確認、記錄、計算、報告等環(huán)節(jié)，對企業(yè)已經(jīng)發(fā)生或完成的經(jīng)濟活動進行記錄、加工，形成全面系統(tǒng)的會計信息的功能。這些會計信息主要反映企業(yè)已經(jīng)形成的財務狀況和經(jīng)營成果，包括資產、負債、所有者權益變化的信息以及費用發(fā)生、收入的取得和利潤實現(xiàn)及其分配的信息。監(jiān)督職能是指會計人員在進行會計核算的同時，對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的合法性、合理性的審查功能。會計監(jiān)督通常是以國家政策、法規(guī)和財務會計制度、計劃、預算等為依據(jù)，通過對企業(yè)經(jīng)濟活動有關數(shù)據(jù)進行會計確認，將符合會計確認標準的數(shù)據(jù)進行加工處理，提供反映計劃或預算執(zhí)行情況的會計信息。除以上基本職能外，財務會計的評價、預測、決策的職能都要在財務會計信息系統(tǒng)提供的會計信息的基礎上，通過會計信息使用者對會計信息的分析、比較、綜合運用才能實現(xiàn)。財務會計作為一個信息系統(tǒng)，它所能做到的，就是將已經(jīng)發(fā)生或已經(jīng)完成的經(jīng)濟活動數(shù)據(jù)加工成會計信息提供給會計信息使用者。

　　通過上述分析，可以看出如果說經(jīng)濟環(huán)境是影響財務會計目標確定的最重要的外部環(huán)境，那么會計職能就是制約財務會計目標的最重要的內部因素。因此，財務會計目標的確定既要考慮外部使用者的需要，又要考慮財務會計本身的職能。

　　財務會計目標是一定經(jīng)濟環(huán)境的產物，體現(xiàn)為會計信息使用者主觀需求和財務會計信息系統(tǒng)客觀職能的辯證統(tǒng)一，但是“財務會計目標不會自動實現(xiàn)，只有通過良好的、必要的確認、計量、報告和傳遞的具體會計準則、程序和方法，最終通過有助于決策的會計信息才能實現(xiàn)會計目標。會計信息質量特征正是選擇或評價可供取舍的會計準則、程序和方法的標準，是對財務報告目標的具體化。它主要回答：什么樣的會計信息才算有用或有助于決策。會計信息質量特征比目標更具體地指導財務會計信息的確認、計量和信息傳遞。”（葛家澍，林志軍《現(xiàn)代西方會計理論》第82頁）在財務會計概念結構體系中，會計信息質量特征是連接會計目標和其他概念公告之間的“橋梁”，財務目標的實現(xiàn)取決于會計信息質量特征。

　　會計信息應具備什么樣的質量特征呢？會計信息質量特征的具體構建應從會計目標出發(fā)，以會計目標的要求為邏輯起點，以會計目標的實現(xiàn)為最終目的。關于會計信息質量特征的研究從60年代起西方財務會計文獻中就一直存在著，美國財務會計準則委員會（FASB）1980年5月發(fā)表的財務會計概念公告第2號指出：“對決策有用性應作為最重要的質量特征。”并進而提出：“會計信息要于決策有用，要具備兩種主要的質量，即相關性和可靠性。信息的相關性越大，可靠程度越高，越是合乎要求，那就是越于決策有用”。“相關性”是指與決策有關的特性，會計信息要能幫助使用者對過去、現(xiàn)在和未來時間的結果做出預測，使其能與投資人、債權人和其他人士所作的經(jīng)濟決策相關。相關的會計信息應同時具備及時性、預測價值和反饋價值的特征：“可靠性”是指會計信息應能如實表述所要反映的對象，做到不偏不倚地表述經(jīng)濟活動的過程和結果，可靠的信息應同時具備可驗證性、真實性、中立性的特征。

　　雖然“相關性”和“可靠性”是會計信息的兩大重要質量特征，但在不同的會計目標下有不同的價值取向，進而形成對會計信息質量要求的差異。“決策有用觀”強調財務報告應提供有助于決策者形成對企業(yè)未來合理預期的相關信息，財務報告不僅需要披露當前利潤，還需要披露非財務信息以及前瞻性信息，強調“充分披露”，強調會計信息的“相關性”。“受托責任觀”強調事后信息，在訂立或執(zhí)行契約時一般利用會計信息的反饋價值而不是其預測價值，強調歷史成本計量，強調會計信息的可靠性。

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