由于全球宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)影響，加上外資企業(yè)從2010年12月1日開(kāi)始開(kāi)征城建稅和教育費(fèi)附加，我國(guó)對(duì)外資企業(yè)徹底實(shí)行稅收“國(guó)民待遇”；外資企業(yè)所得稅過(guò)渡期優(yōu)惠2012年底到期；2008年起對(duì)外資企業(yè)股息分配扣繳所得稅等稅收政策規(guī)定，部分外資企業(yè)的實(shí)際控制方更加重視企業(yè)戰(zhàn)略重組和經(jīng)營(yíng)模式變化中的稅收籌劃，當(dāng)前關(guān)聯(lián)交易存在一定的避稅規(guī)律，跨國(guó)稅源管理也面臨一些新情況、新動(dòng)向，值得重視與研究。
　　仁和會(huì)計(jì) 仁和會(huì)計(jì)培訓(xùn)學(xué)校 佰平會(huì)計(jì) 佰平會(huì)計(jì)培訓(xùn) 德立教育
　　一、關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)特征和避稅規(guī)律
　　通過(guò)對(duì)近幾年的關(guān)聯(lián)交易分析，發(fā)現(xiàn)關(guān)聯(lián)交易具有一定的避稅規(guī)律和新動(dòng)向，存在以下涉稅風(fēng)險(xiǎn)：
　　(一)多類(lèi)型關(guān)聯(lián)交易混合控制，關(guān)聯(lián)交易定價(jià)方法不透明、不固定，企業(yè)利潤(rùn)水平偏低。主要表現(xiàn)為定價(jià)方法和政策為境外母公司掌控，定價(jià)方法在年度間甚至年度內(nèi)不固定，關(guān)聯(lián)與非關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)率水平差異較大，母公司限定關(guān)聯(lián)交易息稅前完全成本加成率，企業(yè)利潤(rùn)水平偏低，與企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)情況和行業(yè)發(fā)展趨勢(shì)不符。
　　(二)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)比重不大或無(wú)關(guān)聯(lián)購(gòu)銷(xiāo)往來(lái)，但向境內(nèi)外關(guān)聯(lián)方支付名目繁多的費(fèi)用，有的支付名目和方向年度間有重大變化。如管理服務(wù)費(fèi)、市場(chǎng)推廣費(fèi)、財(cái)務(wù)稅收管理支持費(fèi)、特許權(quán)使用費(fèi)、審計(jì)服務(wù)費(fèi)等，其相關(guān)性、真實(shí)性、合理性有待核查。近年來(lái)，部分外資企業(yè)將征稅項(xiàng)目(技術(shù)提成費(fèi)等)改為不征稅項(xiàng)目(管理服務(wù)費(fèi)、調(diào)試指導(dǎo)費(fèi)等)，向母公司關(guān)聯(lián)支付費(fèi)用改為向母公司的境外子公司支付費(fèi)用，關(guān)聯(lián)支付改為非關(guān)聯(lián)支付的趨勢(shì)越來(lái)越明顯。
　　(三)更多地通過(guò)境內(nèi)公司，內(nèi)關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓定價(jià)、支付多種名目管理服務(wù)費(fèi)問(wèn)題日益突出。因不同地區(qū)企業(yè)之間的稅收優(yōu)惠、財(cái)政返還政策差異，誘使部分企業(yè)更多地通過(guò)境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易定價(jià)和支付費(fèi)用的方式，使利潤(rùn)發(fā)生地區(qū)間轉(zhuǎn)移的現(xiàn)象也日益增多。企業(yè)應(yīng)得利潤(rùn)與其在產(chǎn)業(yè)或產(chǎn)品價(jià)值鏈上實(shí)際利潤(rùn)不相稱(chēng)，與同行業(yè)獨(dú)立企業(yè)利潤(rùn)水平相比明顯偏低。
　　(四)股權(quán)架構(gòu)復(fù)雜多變，隱匿真實(shí)關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，或?qū)灰谆顒?dòng)進(jìn)行實(shí)質(zhì)控制轉(zhuǎn)移利潤(rùn)。主要表現(xiàn)為股權(quán)在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間頻繁變更，特別是“爺爺輩”以上控制方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)蚱絻r(jià)低價(jià)轉(zhuǎn)讓股權(quán)，逃避非居民企業(yè)所得稅。隱匿真實(shí)的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，實(shí)質(zhì)性管理或控制未申報(bào)關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，長(zhǎng)期處于虧損或微利狀態(tài)。改變銷(xiāo)售模式和渠道，使客戶(hù)結(jié)構(gòu)變化，申報(bào)關(guān)聯(lián)交易額大幅下降。
　　(五)實(shí)際受益人身份存疑，外方股東行為不合常規(guī)，有逃避稅收的重大嫌疑。主要表現(xiàn)為外方股東變更為香港、新加坡等有協(xié)定優(yōu)惠締約國(guó)的投資性公司，管理人員很少且多為境內(nèi)人員兼職，專(zhuān)管境內(nèi)被投資企業(yè)咨詢(xún)服務(wù)并分取利潤(rùn)。還有外方股東默認(rèn)容忍境內(nèi)被投資企業(yè)多年不分配或少分配賬面利潤(rùn)，另為境內(nèi)被投資企業(yè)融資，或收取大額咨詢(xún)服務(wù)費(fèi)，既有逃避非居民企業(yè)股息分配稅收扣繳嫌疑，也有利用非貿(mào)易方式轉(zhuǎn)移利潤(rùn)避稅之嫌。
　　(六)母子身份互換，外資境內(nèi)新投資企業(yè)。外資轉(zhuǎn)內(nèi)資，或?qū)⒅饕獦I(yè)務(wù)或部分職能轉(zhuǎn)到關(guān)聯(lián)內(nèi)資企業(yè)。原先境外上市子公司變更為投資控股或管理母公司，向境內(nèi)公司收取管理服務(wù)費(fèi)或跨境融資費(fèi)用。部分海外上市的大型外資企業(yè)新投資建立新公司，轉(zhuǎn)移主要業(yè)務(wù)。部分返程投資性質(zhì)的非居民股東撤資，或?qū)⒐蓹?quán)轉(zhuǎn)給境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)或個(gè)人。設(shè)立“橋”公司人為分割跨境關(guān)聯(lián)交易，將銷(xiāo)售職能轉(zhuǎn)移到母公司在北京、上海等地設(shè)立的子公司或銷(xiāo)售公司，有的外資企業(yè)將主要業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)移到關(guān)聯(lián)內(nèi)資企業(yè)，縮減外資企業(yè)規(guī)模。
　　二、關(guān)聯(lián)交易涉稅風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)策略
　　泰州市國(guó)稅局在全面深度分析關(guān)聯(lián)交易申報(bào)數(shù)據(jù)，掌握避稅規(guī)律和出現(xiàn)的新情況新問(wèn)題的基礎(chǔ)上，鎖定重點(diǎn)對(duì)象，采用“雙層架構(gòu)、團(tuán)隊(duì)管理”模式，區(qū)分不同對(duì)象和不同級(jí)別風(fēng)險(xiǎn)，注重多手段融合和拓展管理鏈條，推進(jìn)大企業(yè)和國(guó)際稅收一體化管理，實(shí)施針對(duì)性的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，提高關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)管理績(jī)效。
　　(一)緊扣關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)特征，拓展把控關(guān)聯(lián)交易信息
　　確保關(guān)聯(lián)交易申報(bào)信息質(zhì)量是前提。要注重關(guān)聯(lián)申報(bào)前、中、后的培訓(xùn)輔導(dǎo)和過(guò)程控制，通過(guò)發(fā)布《自核要點(diǎn)》進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)提示，菜單式列示整改要求，修正異常信息，全面提高關(guān)聯(lián)申報(bào)準(zhǔn)確性和完整性。建立《大企業(yè)重大事項(xiàng)報(bào)告制度》和外部信息交換披露工作機(jī)制，注重將收集到的企業(yè)組織架構(gòu)全景、職能定位變化、交易流程設(shè)置、作價(jià)模式確定、主要客戶(hù)信息、信息宣傳報(bào)道、股市公告信息等內(nèi)容，放到企業(yè)商務(wù)環(huán)境、發(fā)展規(guī)劃、產(chǎn)業(yè)鏈條等方面整合增值利用分析，并適時(shí)研究宏觀(guān)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和新政策變化對(duì)關(guān)聯(lián)交易的新影響新動(dòng)向，逐戶(hù)建立重點(diǎn)企業(yè)動(dòng)態(tài)管理檔案。
　　(二)固化企業(yè)關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，做深跨國(guó)交易風(fēng)險(xiǎn)排查
　　綜合評(píng)估目的是厘清企業(yè)財(cái)務(wù)核算，固化企業(yè)關(guān)聯(lián)交易數(shù)據(jù)，還原關(guān)聯(lián)交易多項(xiàng)指標(biāo)，在此基礎(chǔ)上，鎖定關(guān)聯(lián)交易管理重點(diǎn)對(duì)象，逐戶(hù)確定下一步應(yīng)對(duì)策略，分別向稽查、反避稅、情報(bào)交換、日常跟蹤管理等環(huán)節(jié)推送任務(wù)。并將評(píng)估信息和結(jié)果及時(shí)充實(shí)重點(diǎn)企業(yè)動(dòng)態(tài)管理檔案。
　　(三)以職能定位為抓手，多管齊下加強(qiáng)轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理
　　1.深度分析同期資料，確定關(guān)聯(lián)交易稅收風(fēng)險(xiǎn)。每年確定職能風(fēng)險(xiǎn)專(zhuān)項(xiàng)調(diào)研對(duì)象，通過(guò)問(wèn)卷調(diào)查和組織專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)集中會(huì)審方式，對(duì)企業(yè)五個(gè)方面21個(gè)項(xiàng)目129個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)逐項(xiàng)審核，運(yùn)用多方數(shù)據(jù)考量企業(yè)功能定位準(zhǔn)確性、總體利潤(rùn)分割合理性、符合獨(dú)立交易原則可靠性。篩選重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)企業(yè)。
　　2.組合運(yùn)用多種手段，提高跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易管理水平。
　　靈活運(yùn)用稅務(wù)審計(jì)分析性復(fù)核、關(guān)聯(lián)交易綜合評(píng)估、行業(yè)可比性分析和談判、內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn)測(cè)試、稅務(wù)執(zhí)法文書(shū)責(zé)令限期改正以及情報(bào)交換等手段，加強(qiáng)與“四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所”的緊密合作和與政府的溝通協(xié)調(diào)，不斷提升跨國(guó)關(guān)聯(lián)交易綜合管理能力和水平。
　　----完善反避稅案源庫(kù)，實(shí)施三級(jí)跟蹤管理。將外關(guān)聯(lián)交易2000萬(wàn)元以上和職能調(diào)研企業(yè)納入轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理案源庫(kù)，按照避稅嫌疑大小和涉稅風(fēng)險(xiǎn)程度進(jìn)行立案調(diào)查、重點(diǎn)調(diào)研、日常監(jiān)管三個(gè)等級(jí)的持續(xù)跟蹤管理，提高管理的針對(duì)性和實(shí)效性。
　　----開(kāi)展跨國(guó)交易專(zhuān)項(xiàng)評(píng)估，鎖定避稅嫌疑企業(yè)。根據(jù)對(duì)案源庫(kù)企業(yè)集中會(huì)審結(jié)果，確定專(zhuān)項(xiàng)評(píng)估對(duì)象，實(shí)地核查承擔(dān)的功能和風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)關(guān)聯(lián)交易利潤(rùn)率與非關(guān)聯(lián)交易、相同行業(yè)、潛在可比企業(yè)利潤(rùn)率水平進(jìn)行比較分析。
　　----運(yùn)用稅務(wù)審計(jì)技術(shù)，強(qiáng)化跨國(guó)交易內(nèi)控測(cè)試。對(duì)內(nèi)關(guān)聯(lián)較大的企業(yè)運(yùn)用分析性復(fù)核、經(jīng)營(yíng)指標(biāo)比較分析、ERP管理系統(tǒng)穿行性測(cè)試等審計(jì)手段，強(qiáng)化經(jīng)營(yíng)管理各環(huán)節(jié)、業(yè)務(wù)流程各個(gè)節(jié)點(diǎn)的稅收風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)控測(cè)試，排查風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。
　　----利用情報(bào)交換手段，打擊跨國(guó)避稅行為。通過(guò)情報(bào)交換確認(rèn)隱匿的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易，通過(guò)外來(lái)情報(bào)核查，核減企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)支付不真實(shí)不合理的管理服務(wù)費(fèi)用調(diào)整補(bǔ)稅。
　　----注重執(zhí)法文書(shū)應(yīng)用，提高轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理績(jī)效。對(duì)怠于提供涉稅資料和不積極配合調(diào)查的企業(yè)，通過(guò)《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》、《責(zé)令限期改正通知書(shū)》等規(guī)范執(zhí)法文書(shū)的有效應(yīng)用，加大職能調(diào)研工作的力度，提高企業(yè)對(duì)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)管理的配合程度，預(yù)防職能調(diào)研過(guò)程中稅收?qǐng)?zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。
　　----加強(qiáng)跟蹤管理，注重反避稅技術(shù)在日常管理中的運(yùn)用。對(duì)暫時(shí)不具備立案條件但關(guān)聯(lián)交易存在明顯不合理的企業(yè)，反移送至日常管理環(huán)節(jié)。運(yùn)用反避稅技術(shù)，減少支付境外母公司特許權(quán)使用費(fèi)，停止支付母公司管理服務(wù)費(fèi)，對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易進(jìn)行調(diào)整。有效解決企業(yè)長(zhǎng)期低負(fù)申報(bào)、利潤(rùn)轉(zhuǎn)移、不合理成本費(fèi)用等問(wèn)題，化解潛在風(fēng)險(xiǎn)。
　　3.分層分級(jí)管理，“團(tuán)隊(duì)+項(xiàng)目”推進(jìn)職能風(fēng)險(xiǎn)調(diào)研。逐步擴(kuò)大職能風(fēng)險(xiǎn)調(diào)研范圍。將企業(yè)按風(fēng)險(xiǎn)程度、關(guān)聯(lián)交易金額和比重分為A、B、C三類(lèi)分級(jí)應(yīng)對(duì)。A類(lèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易金額大，類(lèi)型復(fù)雜，存在較大避稅嫌疑，由市局專(zhuān)業(yè)團(tuán)隊(duì)直接應(yīng)對(duì)。B類(lèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易類(lèi)型單一，交易規(guī)模大，整體利潤(rùn)率接近行業(yè)利潤(rùn)水平，由縣市局風(fēng)險(xiǎn)團(tuán)隊(duì)專(zhuān)業(yè)應(yīng)對(duì)，核實(shí)關(guān)聯(lián)交易的實(shí)際利潤(rùn)水平，存在避稅嫌疑的，移送市局進(jìn)一步調(diào)查。C類(lèi)企業(yè)關(guān)聯(lián)交易規(guī)模小，由基層主管分局實(shí)施應(yīng)對(duì)，促使企業(yè)自行調(diào)整。
　　(四)分析調(diào)查股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，加強(qiáng)股息分配稅收管理
　　根據(jù)商務(wù)部門(mén)企業(yè)股權(quán)變更信息，重點(diǎn)對(duì)股權(quán)平價(jià)低價(jià)轉(zhuǎn)讓、關(guān)聯(lián)轉(zhuǎn)讓、轉(zhuǎn)讓到協(xié)定優(yōu)惠締約國(guó)企業(yè)，以及境外轉(zhuǎn)讓行為進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，重點(diǎn)分析轉(zhuǎn)讓協(xié)議、轉(zhuǎn)讓目的、作價(jià)方式、支付形式、被轉(zhuǎn)讓企業(yè)留存收益、被轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)現(xiàn)值以及轉(zhuǎn)讓行為對(duì)新股東未來(lái)股權(quán)投資收益稅收處理的后續(xù)影響。從股市公告獲取企業(yè)持有方股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息，對(duì)間接股權(quán)轉(zhuǎn)讓追繳稅款。關(guān)注企業(yè)因海外和境內(nèi)上市需要而進(jìn)行的股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，提前介入掌握情況，幫助分析防范風(fēng)險(xiǎn)。
　　制定《股息分配非居民稅收臺(tái)賬管理辦法》，每年通報(bào)外資企業(yè)未分配利潤(rùn)情況，重點(diǎn)關(guān)注多年不分配或少分配賬面利潤(rùn)，但向母公司大額支付費(fèi)用和融資的企業(yè)。逐戶(hù)核查不分配原因和依據(jù)，核查存在未分配利潤(rùn)但投資新項(xiàng)目未作賬務(wù)處理的情況。
　　(五)深入核查大額付匯項(xiàng)目，雙向推進(jìn)稅源稅基管理
　　從居民企業(yè)所得稅稅基管理和非居民企業(yè)所得稅扣繳管理兩個(gè)方向出發(fā)，重點(diǎn)鎖定取得高新技術(shù)企業(yè)資格但頻繁或大額向關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)的企業(yè)、經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不佳又向關(guān)聯(lián)方大額支付管理服務(wù)或咨詢(xún)費(fèi)的企業(yè)、長(zhǎng)期向關(guān)聯(lián)方支付定額或定比分?jǐn)偡?wù)費(fèi)的企業(yè)、對(duì)外支付總額大幅上升或總額持平但支付方向和名目發(fā)生重大變化的企業(yè)。制定船舶建造等重點(diǎn)行業(yè)對(duì)外付匯涉稅風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控管理指導(dǎo)意見(jiàn)，開(kāi)展專(zhuān)項(xiàng)核查。
　　(六)關(guān)注境內(nèi)關(guān)聯(lián)交易風(fēng)險(xiǎn)，強(qiáng)化非跨境集團(tuán)風(fēng)險(xiǎn)管理
　　內(nèi)關(guān)聯(lián)比重較高，多為集團(tuán)內(nèi)企業(yè)之間多類(lèi)型關(guān)聯(lián)交易行為。針對(duì)集團(tuán)企業(yè)組織體系復(fù)雜、經(jīng)營(yíng)模式多元、關(guān)聯(lián)交易頻繁、管理風(fēng)險(xiǎn)增多的實(shí)際情況，以企業(yè)集團(tuán)或母公司為主體，梳理控股子公司或其分支機(jī)構(gòu)，將企業(yè)集團(tuán)可能存在的共同研發(fā)費(fèi)用攤銷(xiāo)、集團(tuán)重大項(xiàng)目籌資、集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)交易作價(jià)等方面的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行匯集、整理、分類(lèi)，從集團(tuán)企業(yè)特征、風(fēng)險(xiǎn)存在的主要環(huán)節(jié)、風(fēng)險(xiǎn)表現(xiàn)及識(shí)別方法、集團(tuán)企業(yè)間的關(guān)聯(lián)交易稅收處理等五個(gè)方面進(jìn)行了描述和剖析，制定《集團(tuán)企業(yè)稅收風(fēng)險(xiǎn)管理指南》。