股權(quán)是企業(yè)投資于其他企業(yè)所享有的權(quán)利，而股權(quán)投資也是企業(yè)持有的非貨幣性資產(chǎn)之一。為了獲利的需要或是出于組織結(jié)構(gòu)調(diào)整的目的，企業(yè)間轉(zhuǎn)讓股權(quán)的業(yè)務(wù)時有發(fā)生。那么在新《企業(yè)所得稅法》規(guī)范范圍之內(nèi)，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為究竟涉及哪些稅務(wù)問題呢？本文便試圖在企業(yè)所得稅方面加以總結(jié)與分析，以期給大家?guī)硪稽c思考。
　　一、企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓行為
　　1、如何確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得
　　股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)轉(zhuǎn)讓其持有的股權(quán)的行為，而這個行為給企業(yè)帶來的結(jié)果就是獲取股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得(或損失)。按照相關(guān)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，應(yīng)以其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。
　　在確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的過程中，筆者認為需要重點關(guān)注如下三點問題。
　　*9：允許扣除的股權(quán)成本為企業(yè)投資時實際交付的出資金額。對此，國稅函[2009]698號《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》中規(guī)定：股權(quán)成本價是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際交付的出資金額，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額。
　　需要注意的是，如果最初投資時被投資企業(yè)出現(xiàn)股本溢價，計入了資本公積，那么對于被投資企業(yè)賬面記載而言，其投資成本包括“長期股權(quán)投資”和“股本溢價”兩部分，體現(xiàn)了資產(chǎn)計價的歷史成本原則。對于這一點，可從國稅函[2010]79號文中得到印證：被投資企業(yè)將股權(quán)(票)溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ)。可見股權(quán)溢價形成的資本公積是初始投資成本的一部分，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時也應(yīng)予以關(guān)注。
　　第二：股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入不得扣除被投資企業(yè)留存收益中所可能分配的金額。
　　關(guān)于投資企業(yè)享有的被投資企業(yè)留存收益的份額究竟能否在轉(zhuǎn)讓收入中扣除的問題，原內(nèi)資、外資企業(yè)所得稅法的規(guī)定并不相同。在2008年頒布了新《企業(yè)所得稅法》后，總局對這一問題的口徑終于統(tǒng)一，并在國稅函[2010]79號文中予以明確，即：企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。也就是說，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓中，沒有實際分配的留存收益不能作為免稅收入予以扣除。這一結(jié)論也與《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)中論調(diào)一致，即：如被持股企業(yè)有未分配利潤或稅后提存的各項基金等，股權(quán)轉(zhuǎn)讓人隨股權(quán)一并轉(zhuǎn)讓該股東留存收益權(quán)的金額，不得從股權(quán)轉(zhuǎn)讓價中扣除。
　　例如：A公司持有M公司100%股權(quán)，初始投資成本為100萬元，M公司具有留存收益(包含未分配利潤和盈余公積)150萬元，2010年A公司將M公司的100%股權(quán)作價300萬元轉(zhuǎn)讓給了B公司，則股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：300-100=200萬元。
　　需要注意的是，與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不同，國家稅務(wù)總局公告2011年第34號公告——《關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》中規(guī)定：投資企業(yè)撤回或減少投資的稅務(wù)處理：投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當于初始出資的部分，應(yīng)確認為投資收回;相當于被投資企業(yè)累計未分配利潤和累計盈余公積按減少實收資本比例計算的部分，應(yīng)確認為股息所得;其余部分確認為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。也就是說，對于企業(yè)撤資或收回投資的情形，被投資企業(yè)累計留存收益視同其已經(jīng)分配，按其減少實收資本的比例確認為股息所得。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，居民企業(yè)間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益所得為免稅收入，因此上述按比例確認的股息所得，可以作為免稅收入從撤資所得的收入中予以扣除，不計算企業(yè)所得稅。
　　例如，A公司2008年以1000萬元注冊M公司，占M公司30%股份，2010年1月年經(jīng)股東會決議，同意A公司抽回其投資，A公司分得現(xiàn)金2500萬元。截止2009年年底，M公司共有未分配利潤和盈余公積3000萬元，按照A公司注冊資本比例計算，A公司應(yīng)該享有900萬元。則A公司股權(quán)撤資所得=2500-1000-900=600萬元。
　　第三：非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)時的幣種換算問題。
　　如果非居民企業(yè)初始投資時使用外幣投入資本，那么應(yīng)如何確認其股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得呢?國稅函[2009]698號文對此明確：在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，以非居民企業(yè)向被轉(zhuǎn)讓股權(quán)的中國居民企業(yè)投資時或向原投資方購買該股權(quán)時的幣種計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價和股權(quán)成本價。也就是說應(yīng)將轉(zhuǎn)讓價和成本價都換算為原投資時的幣種，進而計算出股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，再換算為人民幣計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
　　舉例說明：美國某公司2006年1月投資100萬美元，在境內(nèi)成立外商獨資企業(yè)。投資資本到賬當天的美元匯率為8.27。2012年1月，該美國公司將擁有的該外商投資企業(yè)股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給中國公司，轉(zhuǎn)讓價款為827萬人民幣，于2012年1月15日支付。當天美元兌人民幣匯報為6.36人民幣。則其計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：(827/6.36-100)×6.36=191萬人民幣?？梢?，在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時不能以人民幣為換算基礎(chǔ)，如上例中以人民幣為基礎(chǔ)計算的股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為：827-100×8.27=0，則沒有體現(xiàn)因人民幣升值所獲得的收益部分。
　　2、股權(quán)轉(zhuǎn)讓納稅義務(wù)發(fā)生時間
　　根據(jù)國稅函[2010]79號文規(guī)定：企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時，確認收入的實現(xiàn)。也就是說完成股權(quán)變更手續(xù)是確認收入實現(xiàn)的必要條件。
　　同時還需關(guān)注，如果企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得金額很大，能否分期確認計算企業(yè)所得稅呢?對此《》(國家稅務(wù)總局2010年19號公告)予以明確，即：企業(yè)取得財產(chǎn)(包括各類資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等)轉(zhuǎn)讓收入、債務(wù)重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應(yīng)付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應(yīng)一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。即除稅法另有規(guī)定外，對于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入均應(yīng)一次性計入確認收入的年度計算所得稅，而不得分期確認收入。上述所指“另有規(guī)定”例如：《》(財稅[2009]59號文)所規(guī)范的特殊性稅務(wù)重組可以遞延5年納稅的情況。
　　3、如何確認扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失
　　既然股權(quán)轉(zhuǎn)讓是企業(yè)轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)的一種行為，那么自然也會出現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失?！蛾P(guān)于企業(yè)股權(quán)投資損失所得稅處理問題的公告》(國家稅務(wù)總局2010年第6號公告)的出臺，對這一問題有了明確：企業(yè)對外進行權(quán)益性(以下簡稱股權(quán))投資所發(fā)生的損失，在經(jīng)確認的損失發(fā)生年度，作為企業(yè)損失在計算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時一次性扣除。即企業(yè)可以在損失發(fā)生年度一次性確認損失予以稅前扣除。
　　接下來的又遇到一個實際問題，就是企業(yè)如果在損失發(fā)生年度由于某種原因沒有及時確認損失，那么在以后年度還可以確認該損失嗎?對此問題，總局在2011年重新修訂頒布的25號公告《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》中予以明確：企業(yè)發(fā)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失可以在稅前扣除;對于以前年度的損失未能在當年予以扣除的，也可以向稅務(wù)機關(guān)進行專項申報扣除，然后再對企業(yè)所得稅實際繳納情況調(diào)整，但追補確認年度不得超過5年期限。
　　《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(2011年第25號公告)第六條規(guī)定：企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，……。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報年度扣除。
　　企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。
　　企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務(wù)處理。
　　二、企業(yè)重組中的股權(quán)收購
　　說起企業(yè)重組，不得不提起總局的兩部重頭文件：財稅[2009]59號文《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(以下簡稱59號文)以及總局2010年第4號公告《關(guān)于發(fā)布<企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法>的公告》(以下簡稱4號公告)。以下僅就企業(yè)重組中涉及的股權(quán)收購事項作出分析。
　　1、一般性重組與特殊性重組
　　59號文所指股權(quán)收購，是指一家企業(yè)(以下稱為收購企業(yè))購買另一家企業(yè)(以下稱為被收購企業(yè))的股權(quán)，以實現(xiàn)對被收購企業(yè)控制的交易。收購企業(yè)支付對價的形式包括股權(quán)支付、非股權(quán)支付或兩者的組合。
　　例如：A公司持有M公司100%的股權(quán)，持股的計稅基礎(chǔ)為100萬元，2010年A公司將持有的股權(quán)轉(zhuǎn)讓給 B公司，該項股權(quán)經(jīng)資產(chǎn)評估公司評估，其公允價值為300萬元，B公司定向增發(fā)股票作為向A公司支付的對價。
　　按照一般性稅務(wù)處理，則(1)A公司應(yīng)確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得：300-100=200萬;繳納企業(yè)所得稅200×25%=50萬。(2)A公司持有B公司股權(quán)，且計稅基礎(chǔ)為300萬。(3)B公司持有M公司股權(quán)，其計稅基礎(chǔ)為300萬。
　　考慮到重組企業(yè)納稅必要資金原則，總局在59號文中規(guī)定當滿足一定條件時可以采取“特殊性稅務(wù)處理”，即延遲納稅義務(wù)，在股權(quán)收購時暫不確認所得，待將來對外轉(zhuǎn)讓獲取收益時再繳納企業(yè)所得稅。需滿足的條件有5點：
　　(1)具有合理的商業(yè)目的，且不以免除、減少或推遲納稅為主要目的。
　　(2)收購企業(yè)購買的股權(quán)不低于被收購企業(yè)全部股權(quán)的75%.
　　(3)企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。
　　(4)且收購企業(yè)在該股權(quán)收購發(fā)生時的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%。
　　(5)企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。
　　以上5點體現(xiàn)出的思路就是：重組必須是具有合理商業(yè)目的行為，不以避稅為主要目的，不以短期持有股權(quán)獲取利益為目的，且收購企業(yè)沒有取得納稅必要資金。
　　上例按照特殊性稅務(wù)重組處理：(1)A公司不確認股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得;(2)根據(jù)59號文規(guī)定：“被收購企業(yè)的股東取得收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定”，則A公司持有B公司股權(quán)的計稅基礎(chǔ)為100萬。(3)又根據(jù)59號文規(guī)定：“收購企業(yè)取得被收購企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)確定”，則B公司取得M公司股權(quán)計稅基礎(chǔ)為100萬。
　　2、特殊性重組中非股權(quán)支付部分需要繳納企業(yè)所得稅
　　如前所述，特殊性重組條件中有一點是股權(quán)支付比例的限制，即收購企業(yè)的股權(quán)支付金額不得低于其交易支付總額的85%。但需要注意，此時非股權(quán)支付部分仍應(yīng)按照一般重組模式，計算繳納企業(yè)所得稅。也就是說要將支付對價分為兩部分處理，股權(quán)支付部分作為特殊性重組，非股權(quán)支付部分作為一般性重組處理。
　　例如：B公司收購A公司持有100%股權(quán)的M公司，A公司持股的計稅基礎(chǔ)為100萬元，M公司股權(quán)的公允價值為300萬元，B公司以30萬元現(xiàn)金和定向增發(fā)的270萬股權(quán)作為支付的對價，假設(shè)該項交易符合特殊性稅務(wù)處理條件。
　　則稅務(wù)處理如下：
　　1)A對定向增發(fā)的270萬對應(yīng)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓不予確認轉(zhuǎn)讓所得，B按100*90%=90萬確認計稅成本。
　　2)對現(xiàn)金支付的30萬按照一般性稅務(wù)處理，A確認股權(quán)增值所得為：(300-100)*10%=20萬，B按20萬確認計稅成本
　　3、非居民企業(yè)股權(quán)收購的特殊性稅務(wù)處理
　　(1)需滿足條件
　　國家對涉及到非居民企業(yè)的股權(quán)收購事項比較謹慎，因此在59號文中單獨對涉及境內(nèi)、境外間股權(quán)收購交易的特殊性稅務(wù)處理作出規(guī)定，在滿足前述5點條件的前提下，仍需滿足以下三點才能適用特殊性稅務(wù)處理：
　　(1)非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，沒有因此造成以后該項股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負擔變化 ，且轉(zhuǎn)讓方非居民企業(yè)向主管稅務(wù)機關(guān)書面承諾在 3年(含3年)內(nèi)不轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方非居民企業(yè)的股權(quán);
　　(2)非居民企業(yè)向與其具有100%直接控股關(guān)系的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的另一居民企業(yè)股權(quán);
　　(3)居民企業(yè)以其擁有的資產(chǎn)或股權(quán)向其100%直接控股的非居民企業(yè)進行投資。
　　對此問題總結(jié)如下：
　　(2)利用特殊目的公司間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)時，稅法否定特殊目的公司存在的規(guī)定。
　　例如：境外A公司持有居民企業(yè)M公司100%股份，持股計稅基礎(chǔ)為1000萬元，2009年將其以2000萬元轉(zhuǎn)讓給某居民企業(yè)B公司，那么應(yīng)該繳納預(yù)提所得稅1000萬×10%=100萬。而如果A公司在香港設(shè)立一個中間層公司，即：股權(quán)架構(gòu)設(shè)計為A公司——中間層公司——M公司。那么A公司只需要將中間層公司100%股權(quán)全部轉(zhuǎn)讓給B公司即可達到目的，而A公司轉(zhuǎn)讓中間層公司，屬于非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓非居民企業(yè)的股權(quán)，中國沒有征稅權(quán)，因此達到了避稅的目的。
　　但2008年《企業(yè)所得稅法》頒布后，引入了反避稅條款，對于利用特殊目的公司避稅的行為，從稅收上予以否定。
　　《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)第94條規(guī)定：稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。
　　《關(guān)于加強非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得企業(yè)所得稅管理的通知》(國稅函[2009]698號)第六條規(guī)定：境外投資方(實際控制方)通過濫用組織形式等安排間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，且不具有合理的商業(yè)目的，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，主管稅務(wù)機關(guān)層報稅務(wù)總局審核后可以按照經(jīng)濟實質(zhì)對該股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易重新定性，否定被用作稅收安排的境外控股公司的存在。
 　　　　
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