銷售返利是廠家為了鼓勵(lì)和促進(jìn)購(gòu)貨方(商家)對(duì)本企業(yè)產(chǎn)品的銷售,根據(jù)銷售情況而給購(gòu)貨方(商家)一定的利潤(rùn)返還。銷售返利方式較多,如由供貨方直接返還商家資金、向商家投資、贈(zèng)送實(shí)物、給商家發(fā)放福利品,提供旅游等。返利是稅收“概念”而非會(huì)計(jì)概念,會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其無(wú)明確規(guī)定,按其性質(zhì)應(yīng)當(dāng)列作營(yíng)業(yè)費(fèi)用。在實(shí)踐中,銷售返利主要體現(xiàn)在發(fā)票開(kāi)具和價(jià)格折讓兩方面的稅收風(fēng)險(xiǎn),對(duì)這兩方面的稅收風(fēng)險(xiǎn),必須進(jìn)行控制。
一、銷售返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)
銷售返利雖然從表面形式上稱之為“返利”,但本質(zhì)上仍屬于價(jià)格上的減讓,只是因?yàn)閮r(jià)格上的減讓,需根據(jù)供貨方年度(或一段時(shí)間)銷售情況到年終(或結(jié)算期)才能決定存在與否和存在多少。在日常實(shí)務(wù)中,銷售返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)主要體現(xiàn)以下兩種情形:
(一)價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)
所謂的價(jià)格折讓抵返利是指生產(chǎn)廠家本應(yīng)該給商家(購(gòu)貨方)的返利,在商家下次采購(gòu)商品應(yīng)支付給廠家的采購(gòu)價(jià)格中進(jìn)行扣減。例如,甲企業(yè)2012年根據(jù)年末銷售結(jié)算,應(yīng)給乙企業(yè)10萬(wàn)元的銷售返利,在2013年2月乙企業(yè)向甲企業(yè)繼續(xù)采購(gòu)商品,價(jià)款是13萬(wàn)元,結(jié)果甲企業(yè)只向乙企業(yè)收取3萬(wàn)元貨款,其中甲企業(yè)把2012年應(yīng)給乙企業(yè)10萬(wàn)元的銷售返利,抵減10萬(wàn)元銷售貨款。同時(shí),甲企業(yè)給乙企業(yè)開(kāi)具在同一張發(fā)票上分別注明銷售額為13萬(wàn)元和折扣額為3萬(wàn)元的銷售發(fā)票。采購(gòu)方的賬上以3萬(wàn)元作為13萬(wàn)元貨物的實(shí)踐采購(gòu)成本。
針對(duì)以上以價(jià)格折讓抵返利的行為存在一定的法律風(fēng)險(xiǎn):
1、銷售方犯有不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)的法律風(fēng)險(xiǎn)。
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第十一條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者不得以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的,以低于成本的價(jià)格銷售商品。有下列情形之一的,不屬于不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)行為:(1)銷售鮮活商品;(2)處理有效期限即將到期的商品或者其他積壓的商品;(3)季節(jié)性降價(jià);(4)因清償債務(wù)、轉(zhuǎn)產(chǎn)、歇業(yè)降價(jià)銷售商品?;诖艘?guī)定,本案例中的甲企業(yè)給乙企業(yè)開(kāi)具在同一張發(fā)票上分別注明銷售額為13萬(wàn)元和折扣額為3萬(wàn)元的銷售發(fā)票,說(shuō)明甲企業(yè)銷售商品的價(jià)格進(jìn)行10萬(wàn)元的價(jià)格折讓,顯然是低于其成本價(jià),涉嫌以排擠競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手為目的,以低于成本的價(jià)格銷售商品,將受到工商局的檢查和處罰。
2、采購(gòu)方會(huì)出現(xiàn)成本很低,企業(yè)所得稅稅負(fù)異常,將被稅務(wù)部門(mén)定為納稅識(shí)別對(duì)象,并認(rèn)定為多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額而接受處罰。
由于本案例中采購(gòu)方乙企業(yè)以3萬(wàn)元作為13萬(wàn)元貨物的實(shí)踐采購(gòu)成本?即倉(cāng)庫(kù)里有13萬(wàn)元貨物,而賬上只有3萬(wàn)元存貨,在實(shí)踐銷售時(shí),乙企業(yè)進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)成本時(shí),只有3萬(wàn)元而不是13萬(wàn)元,則乙企業(yè)的企業(yè)所得稅會(huì)很高,與甲企業(yè)沒(méi)有發(fā)生以價(jià)格折讓抵應(yīng)給乙企業(yè)返利的時(shí)期相比,乙企業(yè)的企業(yè)所得稅稅負(fù)偏高,是一種很異常的現(xiàn)象,很容易被稅務(wù)當(dāng)局認(rèn)為其企業(yè)所得稅很異常,要對(duì)其進(jìn)行納稅檢查。
同時(shí),由于甲企業(yè)與乙企業(yè)上一年度的購(gòu)銷合同中有按照一定銷售額的比例給乙企業(yè)支付銷售返利的約定,根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào))的規(guī)定,對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金。而本案例的乙企業(yè)沒(méi)有進(jìn)行增值稅進(jìn)項(xiàng)稅轉(zhuǎn)出,即多抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額而將接受處罰。
?。ǘ╀N售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的風(fēng)險(xiǎn)
1、銷售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的本質(zhì)區(qū)別
(1)商業(yè)賄賂的內(nèi)涵及法律依據(jù)
《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第二條規(guī)定:“商業(yè)賄賂,是指經(jīng)營(yíng)者為銷售或者購(gòu)買(mǎi)商品而采用財(cái)物或者其他手段賄賂對(duì)方單位或者個(gè)人的行為。其中所謂財(cái)物,是指現(xiàn)金和實(shí)物,包括經(jīng)營(yíng)者為銷售或者購(gòu)買(mǎi)商品,假借促銷費(fèi)、宣傳費(fèi)、贊助費(fèi)、科研費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、咨詢費(fèi)、傭金等名義,或者以報(bào)銷各種費(fèi)用等方式,給付對(duì)方單位或者個(gè)人的財(cái)物。所稱其他手段,是指提供國(guó)內(nèi)外各種名義的旅游、考慮等給付財(cái)物以外的其他利益的手段。”
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第八條*9項(xiàng)規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者不得采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購(gòu)買(mǎi)商品。在帳外暗中給予對(duì)方單位或者個(gè)人回扣的,以行賄論處;對(duì)方單位或者個(gè)人在帳外暗中收受回扣的,以受賄論處。”基于此規(guī)定,商業(yè)回扣是商業(yè)賄賂的一種典型形式?!秶?guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第五條規(guī)定:“所稱回扣,是指經(jīng)營(yíng)者銷售商品時(shí)在帳外暗中以現(xiàn)金、實(shí)物或者其他方式退給對(duì)方單位或者個(gè)人的一定比例的商品價(jià)款。所稱帳外暗中,是指未在依法設(shè)立的反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)收支的財(cái)務(wù)帳上按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定明確如實(shí)記載,包括不記入財(cái)務(wù)帳、轉(zhuǎn)入其他財(cái)務(wù)帳或者做假帳等。”
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第二十二條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者采用財(cái)物或者其他手段進(jìn)行賄賂以銷售或者購(gòu)買(mǎi)商品,構(gòu)成犯罪的,依法追究刑事責(zé)任;不構(gòu)成犯罪的,監(jiān)督檢查部門(mén)可以根據(jù)情節(jié)處以一萬(wàn)元以上二十萬(wàn)元以下的罰款,有違法所得的,予以沒(méi)收。”
?。?)商業(yè)返利的內(nèi)涵及法律依據(jù)
《中華人民共和國(guó)反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》(中華人民共和國(guó)主席令第10號(hào))第二項(xiàng)規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者銷售或者購(gòu)買(mǎi)商品,可以以明示方式給對(duì)方折扣,可以給中間人傭金。經(jīng)營(yíng)者給對(duì)方折扣、給中間人傭金的,必須如實(shí)入帳。接受折扣、傭金的經(jīng)營(yíng)者必須如實(shí)入帳。”
《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第六條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者銷售商品,可以以明示方式給予對(duì)方折扣。經(jīng)營(yíng)者給予對(duì)方折扣的,必須如實(shí)入帳;經(jīng)營(yíng)者或者其他單位接受折扣的,必須如實(shí)入帳。本規(guī)定所稱折扣,即商品購(gòu)銷中的讓利,是指經(jīng)營(yíng)者在銷售商品時(shí),以明示并如實(shí)入帳的方式給予對(duì)方的價(jià)格優(yōu)惠,包括支付價(jià)款時(shí)對(duì)價(jià)款總額按一定比例即時(shí)予以扣除和支付價(jià)款總額后再按一定比例予以退還兩種形式。本規(guī)定所稱明示和入帳,是指根據(jù)合同約定的金額和支付方式,在依法設(shè)立的反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或者行政事業(yè)經(jīng)費(fèi)收支的財(cái)務(wù)帳上按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度規(guī)定明確如實(shí)記載。”第七條規(guī)定:“經(jīng)營(yíng)者銷售或者購(gòu)買(mǎi)商品,可以以明示方式給中間人傭金。經(jīng)營(yíng)者給中間人傭金的,必須如實(shí)入帳;中間人接受傭金的,必須如實(shí)入帳。本規(guī)定所稱傭金,是指經(jīng)營(yíng)者在市場(chǎng)交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中間人的勞務(wù)報(bào)酬。”
(3)銷售返利有涉嫌商業(yè)賄賂的本質(zhì)區(qū)別
基于以上分析,如實(shí)記賬的商業(yè)返利不是商業(yè)賄賂,不如實(shí)記賬的商業(yè)返利是商業(yè)賄賂。兩者的本質(zhì)區(qū)別是:商業(yè)返利是在購(gòu)銷合同中有明確規(guī)定,而且提供方和接受方都把返利如實(shí)記賬,而商業(yè)賄賂無(wú)論在購(gòu)銷合同中是否有明確規(guī)定,提供方和接受方都沒(méi)有把返利如實(shí)記賬??v觀當(dāng)今社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活,凡商業(yè)賄賂行為,無(wú)論其情節(jié)如何復(fù)雜、手段如何隱蔽,其實(shí)萬(wàn)變不離其宗,就是用不正當(dāng)利益收買(mǎi)以爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì),或更優(yōu)惠條件,或更多的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。因此,商業(yè)賄賂與商業(yè)返利的本質(zhì)區(qū)別歸納如下四點(diǎn):
*9、銷售返利為法律所允許,在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中只要有競(jìng)爭(zhēng)能力的市場(chǎng)主體都可以采取,從某種意義上對(duì)爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)的作用相對(duì)有限,而商業(yè)賄賂為法律所禁止,少數(shù)違法者擅用,更容易爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)。
第二、銷售返利必須嚴(yán)格按照財(cái)務(wù)制度規(guī)定的方式進(jìn)行,而商業(yè)賄賂在方式上沒(méi)有限制,可以針對(duì)對(duì)方的特點(diǎn)、個(gè)人愛(ài)好、習(xí)慣投其所好,有的放矢地進(jìn)行,更容易擊中對(duì)方要害,也就更容易爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)。
第三、銷售返利只能作用于交易對(duì)方單位,而商業(yè)賄賂還可以作用于相關(guān)個(gè)人以及對(duì)交易有直接影響的關(guān)鍵人物,且不會(huì)因此增加對(duì)方的稅收負(fù)擔(dān),當(dāng)然更容易為對(duì)方接受。
第四、銷售返利由于銷售收入的減少?gòu)亩鴮?dǎo)致銷售方的利潤(rùn)減少,而商業(yè)賄賂雖然表面上也會(huì)減少銷售收入,但由于其商品在市場(chǎng)上的單價(jià)沒(méi)有下降甚至因?yàn)樯虡I(yè)賄賂使質(zhì)次價(jià)高的商品得以銷售,從而為銷售方帶來(lái)更多的利潤(rùn)。
[案例分析:某企業(yè)的商業(yè)返利被認(rèn)定為商業(yè)賄賂的法律分析]
?。?)案情介紹
2013年,江西省南昌市工商部門(mén)根據(jù)舉報(bào)對(duì)R公司涉嫌商業(yè)賄賂進(jìn)行立案調(diào)查。調(diào)查查明,R公司在銷售產(chǎn)品時(shí),與買(mǎi)方在合同中約定:當(dāng)對(duì)方購(gòu)買(mǎi)其產(chǎn)品達(dá)到1000萬(wàn)元及以上時(shí),給予5%返利。當(dāng)調(diào)查人員對(duì)其財(cái)務(wù)賬冊(cè)進(jìn)行檢查時(shí)卻發(fā)現(xiàn),R公司在其返利支出部分的財(cái)務(wù)處理上采取了以下方式:將由第三方開(kāi)具的運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)發(fā)票作為做賬的原始憑證,并以服務(wù)費(fèi)名義記入營(yíng)業(yè)費(fèi)用—傭金科目,然后將返利款以支票形式打入該第三方銀行賬戶。經(jīng)向出具發(fā)票的第三方調(diào)查發(fā)現(xiàn),該第三方并未與R公司發(fā)生過(guò)運(yùn)輸服務(wù)業(yè)務(wù),只是代為轉(zhuǎn)賬開(kāi)具發(fā)票而已。在收到返利款后扣除開(kāi)票手續(xù)費(fèi)(包括轉(zhuǎn)賬服務(wù)費(fèi)、因開(kāi)票發(fā)生的稅金等),將返利款以現(xiàn)金方式交R公司的交易對(duì)方。工商部門(mén)認(rèn)定R公司的上述行為違反了《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第八條*9項(xiàng)之規(guī)定,屬于商業(yè)賄賂行為。根據(jù)《反不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)法》第二十二條的規(guī)定做出了行政處罰決定。
這是一起典型的商業(yè)賄賂案件。本案中的返利是由合同約定的,通過(guò)與交易毫不相干的第三方出具發(fā)票,使R公司獲得了做賬的原始憑證,以傭金名義記入反映其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的財(cái)務(wù)賬上。這筆商業(yè)賄賂款從形式上看極易與傭金或折扣中的銷售返利混淆,使其具備隱蔽性和復(fù)雜性的特點(diǎn)。
?。?)法律分析:
?、偕虡I(yè)賄賂與傭金的本質(zhì)區(qū)別
本案中,R公司的行為顯然是為了爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)而采取的一種促銷行為。爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)無(wú)可厚非,關(guān)鍵是采用什么方法,如果采用不正當(dāng)手段爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)就為法律所禁止。從R公司的財(cái)務(wù)賬目記載看,支出的似乎是傭金。根據(jù)《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第七條規(guī)定:“本規(guī)定所稱傭金,是指經(jīng)營(yíng)者在市場(chǎng)交易中給予為其提供服務(wù)的具有合法經(jīng)營(yíng)資格的中間人的勞務(wù)報(bào)酬”,該案中支出明顯不屬于傭金范圍。首先,在本案中開(kāi)具服務(wù)費(fèi)發(fā)票的單位根本沒(méi)有為R公司提供過(guò)服務(wù),是與交易毫不相干的第三人;其次,該開(kāi)票單位也未獲得該筆所謂的傭金,只是為R公司轉(zhuǎn)賬而已。之所以由與交易毫不相干的第三人出具虛開(kāi)的服務(wù)費(fèi)發(fā)票、虛假地記入營(yíng)業(yè)費(fèi)用—傭金科目,R公司的真實(shí)意圖就是以傭金支出的假象掩蓋其向交易對(duì)方支付返利款的事實(shí)。那么,R公司為什么要花那么大的周折來(lái)掩蓋呢?是為了掩飾返利本身,還是為了掩飾對(duì)方接受返利?銷售返利作為一種合法的商業(yè)折扣形式為法律所允許,而作為交易對(duì)方接受合法的銷售返利更無(wú)需掩飾。顯然,R公司要掩飾的是收買(mǎi)或引誘交易對(duì)方相關(guān)人的事實(shí)。正是通過(guò)這種收買(mǎi)使其獲得了本不該獲得的不正當(dāng)利益,正是這種不正當(dāng)利益的收買(mǎi)使得R公司獲得了更多的交易機(jī)會(huì)。這就是商業(yè)賄賂與傭金的本質(zhì)區(qū)別。
②商業(yè)賄賂與銷售返利的本質(zhì)區(qū)別
R公司的行為,從其性質(zhì)看似乎有點(diǎn)像商業(yè)折扣中的銷售返利,是不是R公司在財(cái)務(wù)處理上將銷售返利錯(cuò)誤地記入了傭金科目?根據(jù)《國(guó)家工商局關(guān)于禁止商業(yè)賄賂行為的暫行規(guī)定》(中華人民共和國(guó)國(guó)家工商行政管理局令第60號(hào))第六條的規(guī)定可以看出,折扣有兩種形式,一種是即時(shí)結(jié)清的折扣,一種是事后返利即銷售返利。銷售返利,《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十一條規(guī)定:“小規(guī)模納稅人以外的納稅人(即一般納稅人)因銷貨退回或者折讓而退還給購(gòu)貨方的增值稅稅額,應(yīng)從發(fā)生銷貨退回或者折讓的銷項(xiàng)稅額中減去,因進(jìn)貨退出或者折讓而收回的增值稅,應(yīng)從發(fā)生進(jìn)貨退出或者折讓的進(jìn)項(xiàng)稅額中扣減”。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中對(duì)銷售返利的財(cái)務(wù)處理方式通常是:當(dāng)返利行為發(fā)生后,由購(gòu)貨方到當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門(mén)開(kāi)具《進(jìn)貨退出或索取折讓證明單》交銷售方,由銷售方根據(jù)折讓金額向購(gòu)貨方開(kāi)具紅字專用發(fā)票作為購(gòu)貨方的記賬憑證,沖減其購(gòu)貨支出以扣減其進(jìn)項(xiàng)稅額;銷售方則將紅字專用發(fā)票的存根聯(lián)、記賬聯(lián)作為其記賬憑證,沖減銷售收入以扣減當(dāng)期銷項(xiàng)稅額。其實(shí),幾乎所有商業(yè)賄賂所涉及的商業(yè)優(yōu)惠在形式上都可以用商業(yè)折扣(包括現(xiàn)金折扣、銷售折扣、銷售返利等)的方式來(lái)實(shí)施。但是,這些折扣方式在會(huì)計(jì)制度上有兩個(gè)基本要求:一是支付或者接受折扣必須如實(shí)入賬以防止其非法落入個(gè)人口袋,二是不能偷漏因此而產(chǎn)生的稅收。R公司顯然是為了規(guī)避上述財(cái)務(wù)制度的制約,使對(duì)方得到不正當(dāng)?shù)睦婊蛘咄德┫嚓P(guān)稅收等好處,以此來(lái)收買(mǎi)對(duì)方以爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)。在具體實(shí)施過(guò)程中,R公司采用了合同約定、財(cái)務(wù)入賬等混淆視聽(tīng)的做法,使其從形式上盡可能與折扣相混淆。而在財(cái)務(wù)處理上作為銷售方的R公司沒(méi)有因折讓而沖減其銷項(xiàng)稅額,作為購(gòu)貨方的對(duì)方也未因接受折讓而扣減其進(jìn)項(xiàng)稅額,用以財(cái)務(wù)記賬的原始憑證更是由與交易不相干的第三人虛開(kāi)的所謂服務(wù)費(fèi)發(fā)票。就這樣R公司順理成章地通過(guò)第三方將現(xiàn)金交到了對(duì)方手上,從而也為R公司贏得了交易機(jī)會(huì)和交易優(yōu)惠條件。這就是商業(yè)賄賂與銷售返利的本質(zhì)區(qū)別。因此,R公司的行為不是合法的銷售返利行為,更不是用調(diào)整科目的辦法可以改正的。
?、鄯治鼋Y(jié)論:R公司的商業(yè)返利構(gòu)成商業(yè)賄賂。
本案例中的第三方之所以愿意為R公司轉(zhuǎn)賬并將不正當(dāng)利益代為交付,是因其能從中獲得手續(xù)費(fèi)等不正當(dāng)好處,從本質(zhì)上講這也是緣于商業(yè)賄賂的結(jié)果,即R公司對(duì)第三方的商業(yè)賄賂。R公司用合同約定返利只是一個(gè)幌子,為的是規(guī)避“禁止賬外暗中給付財(cái)物”這一法律規(guī)定,其真正目的就是通過(guò)虛構(gòu)服務(wù)費(fèi)支出、虛假的資金流向,由得到好處的第三方以現(xiàn)金方式向交易對(duì)方支付所謂的返利,并且不需要對(duì)方開(kāi)具任何發(fā)票,確保這些所謂的返利更容易地落入個(gè)人口袋。因而,也就更容易爭(zhēng)取到交易機(jī)會(huì)。至此,是否可以這樣說(shuō):用不正當(dāng)利益收買(mǎi)以爭(zhēng)取交易機(jī)會(huì)或交易優(yōu)惠條件就是商業(yè)賄賂的本質(zhì)特征。這種不正當(dāng)利益收買(mǎi)按照《暫行規(guī)定》的規(guī)定,既可以是用金錢(qián)等財(cái)物,也可以是用非財(cái)物的其他利益。無(wú)論是直接的,還是通過(guò)中間方,故意地向?qū)Ψ交虻谌教嶙h給予、承諾給予,或事實(shí)上給予不當(dāng)?shù)慕疱X(qián)或其他利益,以期對(duì)方采取行動(dòng)或不行動(dòng),進(jìn)而在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中獲得或者保留其業(yè)務(wù)或其他不正當(dāng)利益的行為就是商業(yè)賄賂。
?。ㄈ┌唁N售返利發(fā)票開(kāi)成“勞務(wù)費(fèi)”的稅收風(fēng)險(xiǎn)
《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于商業(yè)企業(yè)向貨物供應(yīng)方收取的部分費(fèi)用征收流轉(zhuǎn)稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2004]136號(hào))*9條第(二)規(guī)定:“對(duì)商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的與商品銷售量、銷售額掛鉤(如以一定比例、金額、數(shù)量計(jì)算)的各種返還收入,均應(yīng)按照平銷返利行為的有關(guān)規(guī)定沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅金,不征收營(yíng)業(yè)稅。”第二條規(guī)定:“商業(yè)企業(yè)向供貨方收取的各種收入,一律不得開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。”根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人折扣折讓行為開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函[2006]1279號(hào))規(guī)定:“納稅人銷售貨物并向購(gòu)買(mǎi)方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票后,由于購(gòu)貨方在一定時(shí)期內(nèi)累計(jì)購(gòu)買(mǎi)貨物達(dá)到一定數(shù)量,或者由于市場(chǎng)價(jià)格下降等原因,銷貨方給予購(gòu)貨方相應(yīng)的價(jià)格優(yōu)惠或補(bǔ)償?shù)日劭?、折讓行為,銷貨方可按現(xiàn)行《增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定》的有關(guān)規(guī)定開(kāi)具紅字增值稅專用發(fā)票。”基于此法律規(guī)定,生產(chǎn)企業(yè)從銷售企業(yè)那里取得的返利收入發(fā)票有兩類,一類是與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入,應(yīng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票,沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅;一類是與商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系,且經(jīng)銷企業(yè)向生產(chǎn)廠家提供一定勞務(wù)的收入,例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等,應(yīng)開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票,繳納營(yíng)業(yè)稅。
在實(shí)踐當(dāng)中,不少企業(yè)往往把銷售返利發(fā)票開(kāi)成“勞務(wù)費(fèi)”,這種做法存在以下四大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
1、生產(chǎn)廠家要多繳增值稅
“銷售返利”實(shí)質(zhì)上就是企業(yè)的銷售折扣。生產(chǎn)廠家在銷售貨物的實(shí)際收入為扣除”返利”后的余額。《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于折扣額抵減增值稅應(yīng)稅銷售額問(wèn)題通知》(國(guó)稅函[2010]56號(hào))規(guī)定:“《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈增值稅若干具體問(wèn)題的規(guī)定〉的通知》(國(guó)稅發(fā)[1993]154號(hào))第二條第(二)項(xiàng)規(guī)定:“納稅人采取折扣方式銷售貨物,如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的,可按折扣后的銷售額征收增值稅”。納稅人采取折扣方式銷售貨物,銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明是指銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上的“金額”欄分別注明的,可按折扣后的銷售額征收增值稅。未在同一張發(fā)票“金額”欄注明折扣額,而僅在發(fā)票的“備注”欄注明折扣額的,折扣額不得從銷售額中減除。”而生產(chǎn)廠家取得的“勞務(wù)費(fèi)”返利發(fā)票由銷售企業(yè)單獨(dú)開(kāi)具,這顯然不符合“銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明”的條件。所以,對(duì)生產(chǎn)廠家給予銷售企業(yè)的銷售“返利”部分就不允許抵減其銷售額,從而增加了生產(chǎn)廠家增值稅負(fù)擔(dān)。
2、銷售企業(yè)要多繳營(yíng)業(yè)稅
根據(jù)相關(guān)稅收政策規(guī)定,銷售企業(yè)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)為生產(chǎn)廠家代開(kāi)服務(wù)業(yè)發(fā)票時(shí),將按“服務(wù)業(yè)”稅目征收5%的營(yíng)業(yè)稅以及城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加,甚至于還會(huì)附征一定比例的企業(yè)所得稅等,這對(duì)于并未提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的經(jīng)銷企業(yè)來(lái)說(shuō),額外承受了本不應(yīng)當(dāng)繳納的稅收,大大增加了稅收負(fù)擔(dān)。
3、生產(chǎn)廠家的促銷費(fèi)將不能稅前扣除
根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計(jì)征所得稅時(shí)如何處理問(wèn)題的批復(fù)》規(guī)定:“一、納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的銷售折扣,如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的,可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅;如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票,則不得從銷售額中減除折扣額。二、納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的回扣其支出不得在所得稅前列支”。因此,銷售額與銷售”返利“并未在同一張發(fā)票上反映,生產(chǎn)廠家支付給銷售企業(yè)的“促銷費(fèi)”,即便索取的是符合規(guī)定的服務(wù)業(yè)發(fā)票,在企業(yè)所得稅上也是不承認(rèn)實(shí)際支付的折扣額,也就不能享受在繳納企業(yè)所得稅前進(jìn)行扣除的稅收優(yōu)惠了。
4、交易雙方都違法發(fā)票管理規(guī)定
根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》和相關(guān)規(guī)定,銷售企業(yè)為增值稅納稅人,如果其為生產(chǎn)企業(yè)開(kāi)具“勞務(wù)費(fèi)”發(fā)票,就應(yīng)當(dāng)是以提供營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)為前提,如果沒(méi)有,其不論是向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)的服務(wù)業(yè)發(fā)票還是自開(kāi)的服務(wù)業(yè)發(fā)票,其發(fā)票開(kāi)具的內(nèi)容與事實(shí)不符,屬于”未按規(guī)定開(kāi)具發(fā)票”的稅收違法行為;而作為生產(chǎn)廠家,要求銷售企業(yè)變更發(fā)票名稱的做法也同樣是稅收違法行為,屬于“未按規(guī)定取得發(fā)票”。雙方都有可能被處1萬(wàn)元以下的罰款。
二、銷售返利稅收風(fēng)險(xiǎn)的管控策略
?。?)價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控策略
針對(duì)價(jià)格折讓抵返利的稅收風(fēng)險(xiǎn)管控,只要采購(gòu)雙方在購(gòu)銷合同中明確規(guī)定:當(dāng)商家完成一定的銷售額,而在下一年度或下一次采購(gòu)貨物時(shí)給予銷售額一定比例的價(jià)格折扣。
?。?)在日常實(shí)務(wù)中銷售返利的稅務(wù)處理按照以下三種情形進(jìn)行處理:
一是銷售返利商品銷售量、銷售額無(wú)必然聯(lián)系,且經(jīng)銷企業(yè)向生產(chǎn)廠家提供一定勞務(wù)的收入,例如進(jìn)場(chǎng)費(fèi)、廣告促銷費(fèi)、上架費(fèi)、展示費(fèi)、管理費(fèi)等,應(yīng)開(kāi)具服務(wù)業(yè)發(fā)票,繳納營(yíng)業(yè)稅。銷售方往往憑購(gòu)貨方的合法票據(jù)作銷售費(fèi)用或沖減銷售收入的處理,這種情形不可以抵減銷售收入和銷項(xiàng)稅。
二是銷售返利與商品銷售量、銷售額掛鉤的各種返還收入,應(yīng)開(kāi)具增值稅普通發(fā)票,沖減當(dāng)期增值稅進(jìn)項(xiàng)稅,這種情形也不可以抵減銷售收入和銷項(xiàng)稅。
三是銷售返利比照銷售折扣進(jìn)行處理。銷售方請(qǐng)購(gòu)貨方到購(gòu)貨方所在地稅務(wù)機(jī)關(guān)開(kāi)具《進(jìn)貨退出或索取折讓證明單》后,由供貨方向購(gòu)貨方開(kāi)具紅字專用發(fā)票,這樣銷貨方不但可以憑開(kāi)具的紅字專用發(fā)票沖減當(dāng)期銷售收入而少交流轉(zhuǎn)稅,而且也可以合法抵減計(jì)算所得稅的銷售收入。
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