隴南實務(wù)稅務(wù)技巧：房地產(chǎn)企業(yè)清算土地增值稅涉及利息費用的四種處理技巧(一)

　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在融資過程中所發(fā)生的利息費用，在土地增值稅清算時到底應(yīng)如何處理？總是困擾許多房地產(chǎn)企業(yè)的財務(wù)人員和不少稅務(wù)局干部，為了幫助廣大的房地企業(yè)在土地增值稅清算的過程中，準(zhǔn)確處理利息費用，實現(xiàn)土地增值稅清算的效率，筆者對利息費用的相關(guān)政策進(jìn)行研究，對房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算涉及利息費用的處理方法總結(jié)如下。

　?。ㄒ唬┓康禺a(chǎn)企業(yè)向金融機構(gòu)融資所發(fā)生利息費用的處理

　　由于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向金融機構(gòu)進(jìn)行貸款所發(fā)生的利息費用，是有金融機構(gòu)開具利息發(fā)票的，這種情況下所發(fā)生的貸款利息，在土地增值稅清算時，應(yīng)從以下兩個方面來處理。

　　1、有金融機構(gòu)開具利息票據(jù)的貸款利息，能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)倳r的處理。

　　國稅函220號第三條第（一）項規(guī)定：“凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。”這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率”。

　　《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字48號）第八條關(guān)于扣除項目金額中的利息支出如何計算問題規(guī)定如下：

　?。ㄒ唬├⒌纳细》劝磭业挠嘘P(guān)規(guī)定執(zhí)行，超過上浮幅度的部分不允許扣除；

　　（二）對于超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干題目的公告》（國家稅務(wù)總局2011年第34號公告）的規(guī)定，企業(yè)在按照合同要求首次支付利息并進(jìn)行稅前扣除時，應(yīng)提供“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”，以證明其利息支出的合理性。“金融企業(yè)的同期同類貸款利率情況說明”中，應(yīng)包括在簽訂該借款合同當(dāng)時，本省任何一家金融企業(yè)提供同期同類貸款利率情況。該金融企業(yè)應(yīng)為經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財務(wù)公司、信托公司等金融機構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對某些企業(yè)提供的實際貸款利率。

　　基于以上政策規(guī)定，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C構(gòu)證明的利息費用，允許在土地增值稅清算時據(jù)實扣除，必須具備兩個條件：一是貸款利率*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額，這里的“商業(yè)銀行同類同期貸款利率”是指“中國人民銀行規(guī)定的基準(zhǔn)利率和浮動利率”。二是該貸款利息不超過貸款期限的利息部分和不是銀行給房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)加罰的利息。

　　2、有金融機構(gòu)開具利息票據(jù)的貸款利息，但不能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)倳r的處理。

　　國稅函220第三條第（二）項規(guī)定：“凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。”基于此規(guī)定，有金融機構(gòu)開具利息票據(jù)的貸款利息，但不能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)倳r，在土地增值稅清算時，該貸款利息不能據(jù)實扣除，只能與管理費用和營業(yè)費用一起作為開發(fā)費用，在取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。號

　?。ǘ┓康禺a(chǎn)企業(yè)向非金融機構(gòu)融資所發(fā)生利息的處理

　　房地產(chǎn)企業(yè)向非金融機構(gòu)融資所發(fā)生的利息主要體現(xiàn)為兩個方面：一方面是房地產(chǎn)企業(yè)向關(guān)聯(lián)企業(yè)借款所發(fā)生的利息；另一方面是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)向非關(guān)聯(lián)企業(yè)和其他個人，例如向個人股東和非股東個人，借款所發(fā)生的利息。由于以上兩方面的借款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在支付利息時，是沒有金融企業(yè)的貸款利息票據(jù)，所發(fā)生的利息費用，即使到當(dāng)?shù)囟悇?wù)主管部門開出利息票據(jù)也不可以在計算土地增值稅時，作為扣除項目據(jù)實扣除。國稅函220第三條第（二）項號規(guī)定：“凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。”基于此規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)向非金融機構(gòu)融資所發(fā)生的利息在土地增值稅清算時，不可以據(jù)實扣除，只能與管理費用和營業(yè)費用一起，作為開發(fā)費用，按取得土地使用權(quán)所支付的金額與房地產(chǎn)開發(fā)成本金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。

　?。ㄈ┓康禺a(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來源的借款所發(fā)生利息的處理

　　國稅函220第三條第（三）項規(guī)定：“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用本條（一）、（二）項所述兩種辦法。”基于此規(guī)定，如果開發(fā)企業(yè)存在多種渠道來源的借款，不可以將從金融機構(gòu)取得的借款費用據(jù)實扣除，同時又將其他渠道的借款費用與其他開發(fā)費用一并按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除，而只能在國稅函220號第三條（一）、（二）項所述兩種辦法中選擇一種確定扣除金額。號

　　某開發(fā)項目取得土地使用權(quán)成本為20000萬元，開發(fā)成本10000萬元，其中，開發(fā)成本——開發(fā)間接費用中列支利息支出200萬元。項目開發(fā)期間的財務(wù)費用——利息支出為100萬元，其中向關(guān)聯(lián)企業(yè)借入資金的利息支出為60萬元，借款利率不超過同期同類銀行貸款利率。假定該開發(fā)項目所在省規(guī)定的開發(fā)費用計算扣除比例分別兩種情況為5%或10%。請分析該利息費用在土地增值稅清算中的稅務(wù)處理。

　　根據(jù)國稅函第三條第（四）項規(guī)定：土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。因此，利息支出不可以作為開發(fā)成本直接扣除，也不允許加計扣除，故可以作為土地增值稅扣除項目的開發(fā)成本為10000-200=9800（萬元）。220號

　　按照*9種方法計算可扣除開發(fā)費用=（200+100－60）+（20000+10000－200）×5%=1730（萬元）

　　按照第二種方法計算可扣除開發(fā)費用=（20000+10000－200）×10%=2980（萬元）。

　　國稅函220號號文規(guī)定開發(fā)企業(yè)不得同時使用上述兩種方法，即不得將可扣除的開發(fā)費用計算為（200+100－60）+（20000+10000－200）×10%=3220（萬元）。

　　（四）計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，在土地增值稅清算時的處理

　　國稅函第三條第（四）項規(guī)定：“土地增值稅清算時，已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。”《土地增值稅見證業(yè)務(wù)規(guī)則》（國稅發(fā)132號）第三十五條第八款規(guī)定：“在計算加計扣除項目基數(shù)時，審核是否剔除了已計入開發(fā)成本的借款費用。在計算加計扣除項目基數(shù)時，要審核是否剔除了已計入開發(fā)成本的借款費用。”基于以上兩個文件規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)計入開發(fā)成本的借款費用或利息支出，在進(jìn)行土地增值稅清算時，需要剔除，應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。220號

　　會計準(zhǔn)則中關(guān)于借款費用資本化的原則不適用于土地增值稅清算，對于已經(jīng)計入房地產(chǎn)開發(fā)成本的利息支出，土地增值稅清算時應(yīng)調(diào)整至財務(wù)費用中計算扣除。土地增值稅中利息支出處理原則與會計核算、企業(yè)所得稅處理有很大區(qū)別。

　　根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法〉的通知》（國稅發(fā)31號），企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行歸集和分配，其中屬于財務(wù)費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除。賬務(wù)方面，會計科目設(shè)置一般將項目開發(fā)資本化利息計入“開發(fā)成本-開發(fā)間接費用”核算。而在土地增值稅清算計算房地產(chǎn)開發(fā)

 　　　　

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