綏化實務(wù)稅務(wù)技巧：投資藝術(shù)品的財務(wù)稅務(wù)處理(一)

　　2010年2月2日，瑞士雕塑家阿爾貝托·賈科梅蒂的青銅雕塑“行走的人”在倫敦蘇富比拍賣行創(chuàng)下藝術(shù)品拍賣的*6紀(jì)錄——6,500萬英鎊(約合1.04億美元)。然而僅僅過去3個月，5月4日，紐約佳士得舉辦的辛迪·F·布羅迪夫人收藏品專場拍賣會上，現(xiàn)代藝術(shù)大師帕布羅·畢加索1932年創(chuàng)作的《裸體、綠葉和半身像》以1.065億美元成交價刷新了藝術(shù)品拍賣*6價，成為目前世界拍賣市場上成交價格*6的藝術(shù)品。

　　2010年6月3日的保利5周年春季拍賣會上，北宋時期的江西書法家黃庭堅的書法作品《砥柱銘》再創(chuàng)拍賣價格新高，以3.9億元落槌，加上12%的傭金，總成交價達(dá)到4.368億元人民幣，打破中國古代書畫拍賣紀(jì)錄，刷新了去年秋拍明代畫家吳彬《十八應(yīng)真圖卷》創(chuàng)下的1.69億元中國藝術(shù)品拍賣*6紀(jì)錄，更是創(chuàng)下中國藝術(shù)品成交的世界新紀(jì)錄。

　　2010年1月29日，國家文物局、民政部、財政部、國土資源部住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、文化部、國家稅務(wù)總局共同發(fā)布了《關(guān)于促進(jìn)民辦博物館發(fā)展的意見》（文物博發(fā)[2010]11號），積極鼓勵民辦博物館健康發(fā)展，在此背景下，民辦博物館的藝術(shù)品收藏迅速發(fā)展。

　　隨著藝術(shù)品投資市場的不斷升溫，介入藝術(shù)品市場的企業(yè)越來越多，投資規(guī)模也越來越大，動則數(shù)千萬元甚至上億元。也有部分企業(yè)如星級酒店、國際會議中心等也會購入大量藝術(shù)品作為裝飾品或展示品，以提升企業(yè)品位與形象，吸引客流、提升價格。

　　相對于藝術(shù)品市場迅速發(fā)展，藝術(shù)品的財務(wù)稅務(wù)處理政策顯得滯后。會計處理上，當(dāng)前實施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》及《企業(yè)會計制度》均無明確規(guī)定，多數(shù)企業(yè)將其作為固定資產(chǎn)并計提折舊，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號—固定資產(chǎn)》規(guī)定：固定資產(chǎn)應(yīng)時具有下列特征為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的且使用壽命超過一個會計年度的特征，藝術(shù)品具備使用壽命超過一個會計年度的特征，但是否屬于為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有卻很有爭議。此外藝術(shù)品價值往往隨時間而增長，有別于普通固定資產(chǎn)使用中價值逐漸損耗的特點。因此將其作為固定資產(chǎn)并計提折舊存在一定不合理之處。

　　稅務(wù)上，藝術(shù)品購置支出或折舊能否稅前扣除，稅法無明文規(guī)定。目前，我國稅法并沒有明確規(guī)定藝術(shù)品不可以作為固定資產(chǎn)或者費用在所得稅稅前扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機(jī)器、機(jī)械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。”藝術(shù)品擺放在企業(yè)內(nèi)部作為裝飾品，的確可以提高企業(yè)形象，起碼是可以顯示企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實力，這是否符合“經(jīng)營管理而持有”呢？可謂仁者見仁智者見智了。以上面所說的黃庭堅的《砥柱銘》為例，取得成本為4.368億元，如果可以按《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定“與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等，折舊最低年限為5年”，每年應(yīng)折舊為8,736萬，即使比照房屋按20年折舊，每年折舊額也高達(dá)2,184萬。而且20年后，該藝術(shù)作品的價值可能更高，這樣投資，不但可以賺錢，還可以大大降低企業(yè)的所得稅稅負(fù)，不可謂不是一舉兩得的避稅之道。

　　實際操作中，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)對藝術(shù)品折舊能否稅前扣除掌握的尺度也不一樣，有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)默認(rèn)可以扣除，也有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)明文規(guī)定不得稅前扣除。例如：《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于明確企業(yè)所得稅有關(guān)業(yè)務(wù)政策問題的通知》京地稅企[2005]542號規(guī)定：“納稅人為了提升企業(yè)形象，購置古玩、字畫以及其它藝術(shù)品的支出，不得在購買年度企業(yè)所得稅前扣除，而在處置該項資產(chǎn)的年度企業(yè)所得稅稅前扣除”。另外浙江省國稅局、遼寧省地稅局和沈陽市國稅局也紛紛下發(fā)文件規(guī)定，不允許企業(yè)稅前扣除購買的高檔藝術(shù)品。其理由均是“與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營沒有直接關(guān)系”。

　　那么，企業(yè)所購藝術(shù)品到底應(yīng)如何進(jìn)行財稅處理呢？筆者認(rèn)為不能一概而論，應(yīng)根據(jù)企業(yè)購置及持有的目的分別進(jìn)行會計處理，在會計處理明確后，企業(yè)所得稅的處理也迎刃而解。本文將區(qū)分投資增值、提升企業(yè)形象、展覽、銷售等持有目的對藝術(shù)品的財稅處理進(jìn)行探討。

　　一、用于投資增值的藝術(shù)品的財稅處理

　　（一）會計處理

　　用于投資并獲取升值收益的藝術(shù)品，往往價值重大，通常不對外展示而是收藏起來，對于此類藝術(shù)品，企業(yè)可以參考“投資性房地產(chǎn)”科目，增設(shè)“投資性藝術(shù)品”科目單獨核算，該科目屬于非流動資產(chǎn)類科目，資產(chǎn)負(fù)債表上，應(yīng)在非流動資產(chǎn)項目下單獨設(shè)置“投資性藝術(shù)品”項目，或?qū)⑵錃w于的非流動資產(chǎn)項目下的“其他非流動資產(chǎn)”項目。

　　企業(yè)取得投資性藝術(shù)品時按成本計量，其成本包括購買價款、手續(xù)費等直接費用；后續(xù)計量上，假定藝術(shù)品市場健全、價值可以準(zhǔn)確評估，企業(yè)可以采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計量，從而真實反映投資性藝術(shù)品的價值，但由于當(dāng)前藝術(shù)品市場價格存在很大的不確定性，價值難以準(zhǔn)確評估，因此企業(yè)應(yīng)采用成本法進(jìn)行后續(xù)計量，并按會計準(zhǔn)則規(guī)定于會計期末進(jìn)行減值測試，如有減值應(yīng)計提減值準(zhǔn)備；處置時，處置收入與取得成本的差異應(yīng)計入“投資收益”科目。

　　【例1】某企業(yè)2008年1月以1,050萬元的價格（成交價1,000萬元、手續(xù)費50萬元）從拍賣會購入一幅名人字畫，用于投資獲取升值收益。2008年底由于書畫市場低迷，企業(yè)評估該字畫價值減至900萬元。 2009年書畫市場交易價格回升，當(dāng)年10月企業(yè)以1,500萬元的價格轉(zhuǎn)讓該字畫，并按小規(guī)模納稅人繳納增值稅43.69萬元。相關(guān)會計處理如下：

　　1、購入時的初始計量

　　借：投資性藝術(shù)品-成本 1,050萬元

　　貸：銀行存款等 1,050萬元

　　2、2008年底計提減值準(zhǔn)備

　　借：資產(chǎn)減值損失 150萬元

　　貸：投資性藝術(shù)品--減值準(zhǔn)備 150萬元

　　3、2009年10月份轉(zhuǎn)讓時

　　借：銀行存款等 1,500萬元

　　投資性藝術(shù)品—減值準(zhǔn)備 150萬元

　　貸：投資性藝術(shù)品—成本 1,050萬元

　　應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅 43.69萬元

　　投資收益 556.31萬元

　　（二）稅務(wù)處理

　　由于此類藝術(shù)品用于投資增值，那么企業(yè)持有期間其投資成本不可以稅前扣除，企業(yè)計提的減值準(zhǔn)備應(yīng)作納稅調(diào)增處理，待到企業(yè)處置藝術(shù)品時再扣除投資成本，同時對減值準(zhǔn)備的影響進(jìn)行納稅調(diào)減。

　　【例2】沿用例1，企業(yè)2008年應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額150萬元，2009年調(diào)減應(yīng)納稅所得額150萬元。

　　二、用于提升企業(yè)形象的藝術(shù)品的財稅處理

　　（一）會計處理

　　對于星級酒店、國際會議中心、旅游企業(yè)等購入的用于提升企業(yè)品位與形象的藝術(shù)品，對顧客開放，能夠吸引客流并提升服務(wù)價款，故與企業(yè)經(jīng)營相關(guān)，符合固定資產(chǎn)“為經(jīng)營而持有經(jīng)營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的”的特征，應(yīng)通過固定資產(chǎn)科目核算。但由于藝術(shù)品不隨時間推移而損耗，相反往往隨時間推移價值增長，有別于一般的固定資產(chǎn)，因此企業(yè)應(yīng)在固定資產(chǎn)科目下單設(shè)“藝術(shù)品”二級科目單獨對藝術(shù)品進(jìn)行明細(xì)核算，此科目不計提折舊。僅在會計期末進(jìn)行減值測試，在發(fā)生減值的情況下計提減值準(zhǔn)備。

　　【例3】某大型國際會議中心經(jīng)營酒店、會議、高爾夫等業(yè)務(wù)，2008年6月采購了5,000萬元的藝術(shù)品用于裝飾經(jīng)營場所，相關(guān)會計處理如下：

　　借：固定資產(chǎn)—藝術(shù)品 5,000萬元

　　貸：銀行存款等 5,000萬元

　　在此后的持有期間，藝術(shù)品不計提折舊。

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