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(2）無形資產(chǎn)處置時，將無形資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)凈值的差額進(jìn)行納稅調(diào)整。如果無形資產(chǎn)的初始計量與計稅基礎(chǔ)相同，那么，持有期間與處置年度納稅調(diào)整的方向相反，金額相等。
注意：《企業(yè)所得稅法實施條例》第九十條規(guī)定：“居民企業(yè)每一納稅年度實現(xiàn)的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅。”因此，按照上述方法計算的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得還需作相應(yīng)的納稅調(diào)減處理。
?。?）無形資產(chǎn)報廢的會計處理與稅法差異
如果無形資產(chǎn)預(yù)期不能為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，例如，該無形資產(chǎn)已被其他新技術(shù)所替代，則應(yīng)將其報廢并予轉(zhuǎn)銷，其賬面價值轉(zhuǎn)作當(dāng)期損益。
稅法規(guī)定，無形資產(chǎn)發(fā)生永久或?qū)嵸|(zhì)性損害，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機關(guān)申請報批后，方可獲得在稅前扣除。允許扣除的損失金額為無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)凈值。
【案例分析10】
稅務(wù)處理：
企業(yè)應(yīng)按無形資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)凈值作為財產(chǎn)損失申報扣除。
無形資產(chǎn)凈值
=初始計稅基礎(chǔ)一已扣除的累計攤銷額
=600-300=300（元）
會計處置損失140萬元，還需調(diào)減160萬元。計提減值準(zhǔn)備時形成的可抵扣暫時性差異，在處置無形資產(chǎn)時得到轉(zhuǎn)回。
第七章非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則與稅法差異分析及納稅調(diào)整
會計準(zhǔn)則 | 稅法 |
認(rèn)定非貨幣性資產(chǎn)交換，通常以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。非貨幣性資產(chǎn)交換滿足確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)采用公允價值模式，否則采用賬面價值模式。 | 企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。 |
差異分析：不考慮補價占的比例，稅法均應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值銷售和購進(jìn)兩筆業(yè)務(wù)進(jìn)行處理。如果會計處理非貨幣性資產(chǎn)交換時，采用賬面價值計量，則應(yīng)當(dāng)相應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整。 | |
差異分析：
?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換采用公允價值模式核算，對資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓計稅收入和換入資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)的確定與會計處理一般是一致的。但可能出現(xiàn)以下具體差異：
*9，如果換出資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，則會計損益與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得不同，此為以前期間發(fā)生的暫時性差異轉(zhuǎn)回。
第二，根據(jù)（國稅發(fā)〔2000〕118號、（國稅發(fā)〔2004〕82號）規(guī)定精神，企業(yè)在一個納稅年度發(fā)生的轉(zhuǎn)讓、處置持有5年以上的股權(quán)投資所得、非貨幣性資產(chǎn)投資轉(zhuǎn)讓所得、債務(wù)重組所得和捐贈所得，占當(dāng)年應(yīng)納稅所得50%及以上的，可在不超過5年的期間均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。如果企業(yè)選擇將應(yīng)稅所得分五年計稅，則交易發(fā)生的當(dāng)年納稅調(diào)減，以后四年分別納稅調(diào)增。
國稅函[2009]98號，關(guān)于遞延所得的處理：
企業(yè)按原稅法規(guī)定已作遞延所得確認(rèn)的項目，其余額可在原規(guī)定的遞延期間的剩余期間內(nèi)繼續(xù)均勻計入各納稅期間的應(yīng)納稅所得額。
?。?）非貨幣性資產(chǎn)交換采用賬面價值模式核算，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認(rèn)損益。
在稅務(wù)處理上,非貨幣性資產(chǎn)交換一般要求在交易發(fā)生時確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照交易價格重新確定計稅基礎(chǔ)。特殊情況下，也有允許交易各方暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失的情況。例如，符合規(guī)定條件的企業(yè)整體資產(chǎn)交換一般可特殊處理。
國稅函【2008】828號:所得稅法實施條例第25條規(guī)定的視同銷售行為在確認(rèn)收入時按下列辦法確認(rèn)：
*9：屬于自產(chǎn)或委托加工的貨物用于視同銷售：
A．按同類貨物的平均售價確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。
B．沒有同類貨物平均價格的，按組成計稅價格確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅：
組成計稅價格=成本價*（1+10%）
第二，屬于外購貨物用于視同銷售行為的，應(yīng)當(dāng)按外購的成本價確認(rèn)收入繳納企業(yè)所得稅。
【案例分析11】
2008年6月，甲公司擁有一臺專有設(shè)備，賬面原價450萬元，已提折舊330萬元。乙公司擁有一幢建筑物，賬面原價300萬元，已計提折舊210萬元。以上資產(chǎn)均未計提減值準(zhǔn)備，并且公允價值均不能可靠計量。甲公司以專有設(shè)備與乙公司建筑物交換，經(jīng)協(xié)商乙公司另支付補價20萬元(補價所占比例低于25%)，假設(shè)交換過程中不涉及相關(guān)稅費。
甲公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理120
累計折舊330
貸：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備450
借：固定資產(chǎn)—建筑物100
銀行存款20
貸：固定資產(chǎn)清理120
稅務(wù)處理：
甲公司應(yīng)當(dāng)分解為按公允價值銷售和購進(jìn)固定資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。
在資產(chǎn)公允價值均不能可靠計量的情況下，應(yīng)當(dāng)合理核定其公允價值，并報主管稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可。假設(shè)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的專有設(shè)備公允價值為200萬元，那么甲公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得80萬元(200－120)。換入固定資產(chǎn)的會計成本為100萬元，計稅成本應(yīng)為180萬元(100＋80)，此后甲公司對換入固定資產(chǎn)提取折舊或者處置、出售時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
若當(dāng)年會計利潤為500萬元，企業(yè)所得稅稅率為25％，不考慮其他納稅調(diào)整因素，
應(yīng)納企業(yè)所得稅=（500+80）×25％=145（萬元）
固定資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時性差異：（180-100）×25％=20（萬元）
會計分錄如下：
借：遞延所得稅資產(chǎn)——××建筑物20
貸：所得稅費用——遞延所得稅費用20
借：所得稅費用——當(dāng)期所得稅費用145
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅145
乙公司賬務(wù)處理如下：
借：固定資產(chǎn)清理90
累計折舊210
貸：固定資產(chǎn)300
借：固定資產(chǎn)—專有設(shè)備110
貸：固定資產(chǎn)清理90
銀行存款20
稅務(wù)處理：
假設(shè)稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可的建筑物公允價值為180萬元，那么乙公司應(yīng)當(dāng)確認(rèn)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得90萬元(180－90)。
換入固定資產(chǎn)的會計成本為110萬元，計稅基礎(chǔ)應(yīng)為200萬元(110＋90)，此后乙公司對換入固定資產(chǎn)提取折舊或者處置、出售時，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)轉(zhuǎn)回差異，并調(diào)減應(yīng)納稅所得額。
若當(dāng)年會計利潤為410萬元，企業(yè)所得稅稅率為25％，不考慮其他納稅調(diào)整因素，
應(yīng)納企業(yè)所得稅=（410+90）×25％=125（萬元）
固定資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)形成可抵扣暫時性差異：（200-110）×25％=22.5（萬元）
例：甲企業(yè)以成本價25000元的A產(chǎn)品換取乙企業(yè)的B產(chǎn)品。乙企業(yè)B產(chǎn)品的成本價為30000元。甲企業(yè)換入的B產(chǎn)品作為固定資產(chǎn)使用，乙企業(yè)換入的A產(chǎn)品作為庫存商品處理。二者的公允價值均為60000元，計稅價格等于公允價值。增值稅率17%。假設(shè)上市交易不具有商業(yè)實質(zhì)，甲企業(yè)和乙企業(yè)都沒有對上述商品提取減值準(zhǔn)備。除增值稅外，不考慮其他稅費。
甲企業(yè)：
借：固定資產(chǎn)——B產(chǎn)品=換出資產(chǎn)的賬面價值+支付的相關(guān)稅費=25000+60000*17%=35200
貸：庫存商品25000
應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（銷項稅額）10200
稅務(wù)處理：
應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第25條規(guī)定視同銷售繳納企業(yè)所得稅。
申報：附表一第14行填報60000元，結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第2行第3列60000元，結(jié)轉(zhuǎn)到主表第14行納稅調(diào)增60000元；附表二第13行填報25000元，結(jié)轉(zhuǎn)到附表三第21行
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