樂山實務稅務技巧：應收賬款確認資產(chǎn)損失案例分析(一)

　　案例

　　甲企業(yè)2012年3月向A公司銷售一批商品，應收貨款100萬元。A公司因資金緊張，一直未支付貨款。甲企業(yè)向法院起訴，法院判決甲企業(yè)減除10萬元債務。A公司支付貨款90萬元，甲企業(yè)在賬面上記載應收A公司款項10萬元。7月，甲企業(yè)向B公司銷售一批商品，應收貨款80萬元，因商品有瑕疵，雙方產(chǎn)生糾紛，B公司不肯支付貨款。近日，甲企業(yè)與B公司協(xié)商后達成協(xié)議，將原貨款減除20萬元，B公司付款80萬元，甲企業(yè)賬面上因此產(chǎn)生應收B公司款項20萬元。甲企業(yè)上述兩筆應收款項，能否確認資產(chǎn)損失？

　　分析

　　《國家稅務總局關于〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2011第25號）把企業(yè)資產(chǎn)損失的證據(jù)，分為具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)。其中，具有法律效力的外部證據(jù)，指司法機關、行政機關、專業(yè)技術鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關的具有法律效力的書面文件。特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔責任的聲明。第二十二條規(guī)定，企業(yè)應收及預付款項壞賬損失應依據(jù)以下相關證據(jù)材料確認：（一）相關事項合同、協(xié)議或說明；（二）屬于債務人破產(chǎn)清算的，應有人民法院的破產(chǎn)、清算公告；（三）屬于訴訟案件的，應出具人民法院的判決書或裁決書或仲裁機構的仲裁書，或者被法院裁定終（中）止執(zhí)行的法律文書；（四）屬于債務人停止營業(yè)的，應有工商部門注銷、吊銷營業(yè)執(zhí)照證明；（五）屬于債務人死亡、失蹤的，應有公安機關等有關部門對債務人個人的死亡、失蹤證明；（六）屬于債務重組的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明；（七）屬于自然災害、戰(zhàn)爭等不可抗力而無法收回的，應有債務人受災情況說明以及放棄債權申明。

　　案例中，甲企業(yè)應收A公司10萬元貨款，屬于國家稅務總局公告2011年第25號的資產(chǎn)損失范圍，同時取得法院判決書的外部證據(jù)，可以確認損失。應收B公司20萬元貨款，雖有雙方確認的協(xié)議，但從證據(jù)的性質(zhì)來分析，屬于國家稅務總局公告2011年第25號所說的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，而第二十二條所說的“相關事項合同、協(xié)議或說明”，是應收款項原始發(fā)生時的計稅金額證明材料，因此僅憑甲企業(yè)與B公司達成的協(xié)議，確認資產(chǎn)損失依據(jù)是不充分的。

　　《國家稅務總局關于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函〔2008〕875號）規(guī)定，企業(yè)因售出商品的質(zhì)量不合格等原因而在售價上給的減讓屬于銷售折讓；企業(yè)因售出商品質(zhì)量、品種不符合要求等原因而發(fā)生的退貨屬于銷售退回；企業(yè)已經(jīng)確認銷售收入的售出商品發(fā)生銷售折讓和銷售退回，應當在發(fā)生當期沖減當期銷售商品收入。因此，從國稅函〔2008〕875號文件來分析，甲企業(yè)減除B公司20萬元應收貨款的情形，屬于銷售折讓行為。甲企業(yè)應依據(jù)《國家稅務總局關于修訂〈增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)〔2006〕156號）、《國家稅務總局關于修訂增值稅專用發(fā)票使用規(guī)定的補充通知》（國稅發(fā)〔2007〕18號）等規(guī)定，開具紅字增值稅專用發(fā)票，沖減當期銷售收入與銷項稅額。

　　由此，案例中甲企業(yè)應收B公司的20萬元貨款余額不能直接確認資產(chǎn)損失，應開具紅字增值稅專用發(fā)票并進行賬務處理：

　　借：應收賬款——B公司 -200000

　　貸：主營業(yè)務收入——B公司 -170940.17

　　應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） -29059.83

　　同時，B公司取得紅字增值稅專用發(fā)票后，應進行如下賬務處理：

　　借：庫存商品 -170940.17

　　應交稅金——應交增值稅（進項稅額） -29059.83

　　貸：應付賬款——甲 -200000

　　甲企業(yè)與B公司的財稅處理符合財務、稅法的規(guī)定。

　　甲企業(yè)應收A公司10萬元貨款余額可以確認資產(chǎn)損失。

　　甲企業(yè)按國家稅務總局公告2011第25號的要求，進行賬務處理如下：

　　借：營業(yè)外支出 100000

　　貸：應收賬款——A公司 100000

　　同時，甲企業(yè)向稅務機關進行申報（專項或清單）。

　　與之相對應，A公司賬務處理：

　　借：應付賬款——甲 100000

　　貸：營業(yè)外收入 100000

　　通常來說，對企業(yè)不利的經(jīng)濟業(yè)務，企業(yè)會選擇推遲或不作財務處理。A公司取得法院的判決書后，可能會選擇不作賬務處理，于是出現(xiàn)了不正常的現(xiàn)象：甲企業(yè)將應收A公司款項作了資產(chǎn)損失，甲企業(yè)賬面無應收A公司余額，而A公司賬面仍掛有應付甲企業(yè)10萬元。

　　應收款項確認資產(chǎn)損失還有可能是債務重組引起的?！镀髽I(yè)會計準則第12號——債務重組（2006）》規(guī)定，債務重組，指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或者法院的裁定作出讓步的事項。《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）也提到債務重組，指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項?？梢?，會計與稅法對“債務重組”定義無差異。對此，國家稅務總局公告2011第25號規(guī)定，屬于債務重組的，應有債務重組協(xié)議及其債務人重組收益納稅情況說明，與原來的《國家稅務總局關于印發(fā)〈企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除管理辦法〉的通知》（國稅發(fā)〔2009〕88號）的規(guī)定相比多了“債務人重組收益納稅情況說明”。

　　國家稅務總局公告2011年第25號條款的修改，避免了債權人確認損失，債務人不確認收益的現(xiàn)象。但國家稅務總局公告2011年第25號只對由債務重組確認損失作了規(guī)定，其他方面卻沒有相應的規(guī)定。如第二十三條規(guī)定，企業(yè)逾期3年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。前述案例中的法院判決后，A企業(yè)對應付的10萬元貨款不作賬務處理，是企業(yè)的故意行為，屬于稅法上的偷稅行為；而第二十三條的“逾期3年以上的應收款項”是另一種情形：債權人作了資產(chǎn)損失處理，但債務人且因信息不對稱的原因往往是不作財務處理的，稅法對債務人行為沒有明確的相關規(guī)定。

　　“3年以上”與“債務重組”的應收款確認資產(chǎn)損失，證據(jù)確認要求不同，前者不需要對方確認收入的資料。于是納稅人有選擇的權利。本來一項屬于“債務重組”的應收賬款，要“債務人重組收益納稅情況說明”的證據(jù)，在實踐中一般難以取得，確認資產(chǎn)損失較困難，但“3年以上”沒有這方面的要求，因而納稅人可以選擇按此條確認損失。

　　建議

　　為幫助企業(yè)避免上述稅務風險，筆者認為，首先，應加強稅收政策的宣傳，提高納稅人稅法遵從度；其次，應有相關政策法規(guī)的支持，原《企業(yè)財產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）中曾規(guī)定，因債權人原因確實無法支付的應付賬款，包括超過3年以上未支付的應付賬款，如果債權人已按本辦法規(guī)定確認損失并在稅前扣除的，應并入當期應納稅

 　　　　

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