達州實務稅務技巧：“營改增”后貨運掛靠行業(yè)相關(guān)涉稅風險

　　貨物運輸業(yè)包括公路、內(nèi)河貨物運輸，該行業(yè)掛靠登記經(jīng)營較為普遍。常見模式為掛靠方（車主、船主通常為自然人）利用所掛靠的企業(yè)、組織等經(jīng)濟主體身份，獲得自身難以取得的交易信用與經(jīng)濟利益，被掛靠方則收取“管理費”、“服務費”等名義獲取利潤?！敦斦?、國家稅務總局關(guān)于在全國開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點稅收政策的通知》（財稅〔2013〕37號）明確，自今年8月1日起，“營改增”試點將全國推廣。貨物運輸業(yè)在“營改增”試點范圍內(nèi)，貨運掛靠經(jīng)營將有何涉稅風險呢？

　　一般納稅人認定

　　“營改增”后，增值稅納稅人分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。符合條件的貨運企業(yè)必須申請認定一般納稅人。按照財稅〔2013〕37號等文件的相關(guān)規(guī)定，當貨運企業(yè)在連續(xù)不超過12個月的經(jīng)營期內(nèi)，累計應稅服務年銷售額超過500萬元（含本數(shù)，下同）時，應當申請一般納稅人資格認定。

　　未在規(guī)定期限內(nèi)申請辦理一般納稅人認定的處理。主管稅務機關(guān)會在期滿后20日內(nèi)制作并送達《稅務事項通知書》，告知納稅人，*5的涉稅風險在于，根據(jù)增值稅暫行條例實施細則第三十四條的規(guī)定，從符合本辦法第三條規(guī)定情形的次月起，按照銷售額依照交通運輸業(yè)增值稅稅率11%計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。

　　“營改增”后增值稅進項稅額準予扣除

　　試點實施辦法第二十二條明確，下列進項稅額準予從銷項稅額中抵扣：

　　（一）從銷售方或者提供方取得的增值稅專用發(fā)票（含貨物運輸業(yè)增值稅專用發(fā)票、稅控機動車銷售統(tǒng)一發(fā)票，下同）上注明的增值稅額。

　　（二）從海關(guān)取得的海關(guān)進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額。

　　（三）購進農(nóng)產(chǎn)品，除取得增值稅專用發(fā)票或者海關(guān)進口增值稅專用繳款書外，按照農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或者銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和13%的扣除率計算的進項稅額。

　　（四）接受鐵路運輸服務，按照鐵路運輸費用結(jié)算單據(jù)上注明的運輸費用金額和7%的扣除率計算的進項稅額。

　　（五）接受境外單位或者個人提供的應稅服務，從稅務機關(guān)或者境內(nèi)代理人取得的解繳稅款的中華人民共和國稅收繳款憑證（以下稱稅收繳款憑證）上注明的增值稅額。掛靠經(jīng)營涉稅風險在于能否取得增值稅專用發(fā)票獲得進項稅額抵扣。

　　掛靠經(jīng)營進項稅額難以扣除

　　掛靠經(jīng)營雙方雖然貌似利益共同體，但在實踐中，被掛靠方對掛靠方的管理通常是松散的，掛靠方實際上處于個體經(jīng)營狀況。試點實施辦法第二條規(guī)定，單位以承包、承租、掛靠方式經(jīng)營的，承包人、承租人、掛靠人（以下稱承包人）以發(fā)包人、出租人、被掛靠人（以下稱發(fā)包人）名義對外經(jīng)營并由發(fā)包人承擔相關(guān)法律責任的，以該發(fā)包人為納稅人。如果被掛靠人為納稅人，由被掛靠人對外開出發(fā)票，但收入和成本并非被掛靠人所有。被掛靠人實質(zhì)上是收取掛靠管理費。貨運服務收入與成本無法配比。需要注意的是，如果被掛靠人年應征增值稅銷售額為500萬元以上，則為一般納稅人時，由于成本并非被掛靠人，成本無法入賬，相應的進項稅額無法得到抵扣，并且一般納稅人不能代開專用發(fā)票，因此，如果貨物運輸掛靠一般納稅人經(jīng)營時，必須將掛靠人經(jīng)營收支全部納入出包方、出租方、被掛靠方的財務會計核算，并且利益分配以被掛靠方的利潤為基礎(chǔ)。只有這樣被掛靠人相應進項稅才能得到抵扣。而這實質(zhì)上已經(jīng)是自營行為，改變了掛靠經(jīng)營個體經(jīng)營的狀況。

　　“營改增”后貨物運輸企業(yè)稅負差別分析

　?。ㄒ唬I業(yè)稅納稅人和試點小規(guī)模納稅人稅負差別很小

　　試點實施辦法規(guī)定，小規(guī)模納稅人增值稅征收率為3%。“營改增”前營業(yè)稅稅率3%，看起來“營改增”前后的規(guī)定是一樣的，但由于計稅方法不同，稅負還是有所差別。比如，某交通貨運企業(yè)A公司為小規(guī)模納稅人，取得收入100萬元（含稅）。“營改增”前A公司應納營業(yè)稅額為100×3%＝3（萬元），“營改增”后A公司應納增值稅額為100÷（1＋3%）×3%＝2.91（萬元）。試點交通貨運企業(yè)小規(guī)模納稅人稅負略低于營業(yè)稅納稅人。

　?。ǘ┰圏c一般納稅人掛靠經(jīng)營與自營稅負差別很大

　　由于貨運企業(yè)耗用油品、貨運客運場站服務和運輸工具修理費是貨運成本的主要組成部分，按前述分析，掛靠經(jīng)營的相關(guān)成本并非被掛靠人，成本無法入賬，相應的進項稅額無法得到抵扣，因此掛靠經(jīng)營與自營增值稅稅負差別很大。

　　假設(shè)交通貨運企業(yè)A公司為生產(chǎn)企業(yè)B公司提供運輸勞務，取得收入1000萬元（不含稅），其中耗用油品等花費400萬元（不含稅），耗用貨運客運場站服務和運輸工具修理費100萬元（不含稅），均取得增值稅專用發(fā)票。假設(shè)其他可抵扣進項稅額為5萬元。

　　A公司應納稅額＝當期銷項稅額－當期進項稅額＝1000×11%－500×17%－5＝20（萬元），生產(chǎn)企業(yè)B公司可扣進項稅額110萬元。

　　如果A公司為收取“管理費”掛靠登記經(jīng)營模式，則不能抵扣的進項稅額為：500×17%＝85（萬元），A公司應納稅額＝1000×11%－5＝105（萬元），生產(chǎn)企業(yè)B公司可扣進項稅額110萬元。

　　掛靠經(jīng)營與自營稅負差別為105－20＝85（萬元）。

　　如果A公司未在規(guī)定期限內(nèi)申請辦理一般納稅人認定，則依照11%的增值稅稅率計算應納稅額，不得抵扣進項稅額，不得使用增值稅專用發(fā)票，生產(chǎn)企業(yè)B公司也就不能抵扣進項稅額。

　　因此，“營改增”后，貨運行業(yè)掛靠登記經(jīng)營模式涉稅風險大，相關(guān)納稅人應當高度關(guān)注。

 　　　　

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