銅仁高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷問(wèn)題的會(huì)計(jì)處理

　　財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，企業(yè)除應(yīng)對(duì)應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備外，還要對(duì)存貨、長(zhǎng)短期投資、固定資產(chǎn)、在建工程、無(wú)形資產(chǎn)、委托貸款、應(yīng)收融資租貸款的可收回金額加以分析，并計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備。那么在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，是否也要對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)相應(yīng)的減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷呢？2002年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材中只提到“如果對(duì)內(nèi)部交易形成的存貨計(jì)提了跌價(jià)準(zhǔn)備，還應(yīng)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)將其抵銷。如果已對(duì)固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提了相關(guān)減值準(zhǔn)備的，還應(yīng)在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的抵銷。”也未提及集團(tuán)內(nèi)部的長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資的減值準(zhǔn)備是否應(yīng)該抵銷，存貨、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備應(yīng)如何抵銷，抵銷金額如何確定等具體問(wèn)題。在此，筆者擬對(duì)這些問(wèn)題提出一些初步的意見(jiàn)，僅供參考。

　　內(nèi)部長(zhǎng)期投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備，是站在母公司的角度來(lái)看對(duì)子公司的投資而估計(jì)的資產(chǎn)減值，對(duì)整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，不存在該投資減值的問(wèn)題，所以應(yīng)將已計(jì)提的減值準(zhǔn)備抵銷掉，而且需作單獨(dú)抵銷處理。原因如下：

　　1.如果不作抵銷，長(zhǎng)期投資已不存在，單獨(dú)保留投資減值準(zhǔn)備顯然不合理，而且會(huì)低估集團(tuán)的資產(chǎn)、期初未分配利潤(rùn)和當(dāng)期利潤(rùn)。因?yàn)樵瓉?lái)站在母公司角度考慮的投資減值因素，已反映在子公司的報(bào)表相關(guān)資產(chǎn)的減值中，對(duì)整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，如不對(duì)母公司的投資減值準(zhǔn)備進(jìn)行抵銷，將產(chǎn)生重復(fù)計(jì)提問(wèn)題。

　　2.如果不單獨(dú)作抵銷，而是與股權(quán)投資差額作相同的處理，將其并在長(zhǎng)期股權(quán)投資的價(jià)值中加以抵銷，最后列入合并價(jià)差，也是不合理的。因?yàn)榘凑宅F(xiàn)行合并理論，母公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目進(jìn)行抵銷時(shí)，產(chǎn)生的合并價(jià)差反映的是母公司在第三者手中購(gòu)買子公司的股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的股權(quán)投資差額的攤余價(jià)值。對(duì)整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，相關(guān)的股權(quán)投資差額是一種支出，所以不必對(duì)其攤銷過(guò)程進(jìn)行抵銷。而長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備則不同，對(duì)整個(gè)集團(tuán)來(lái)說(shuō)，并不存在投資減值問(wèn)題。長(zhǎng)期債權(quán)投資減值準(zhǔn)備的抵銷也是同樣的道理。

　　因此，在編制合并報(bào)表時(shí)，在將長(zhǎng)期股權(quán)投資和長(zhǎng)期債權(quán)投資項(xiàng)目進(jìn)行抵銷的同時(shí)，還應(yīng)將相應(yīng)的減值準(zhǔn)備全部抵銷掉，根據(jù)具體情況增加期初未分配利潤(rùn)或當(dāng)期投資收益。抵銷分錄為：

　　借：長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“長(zhǎng)期股權(quán)（債權(quán)）投資”）

　　貸：期初未分配利潤(rùn)投資收益

　　內(nèi)部交易產(chǎn)生的存貨與應(yīng)收賬款和長(zhǎng)期投資不同，其抵銷的不是存貨全部，而是存貨中包含的內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)。該存貨無(wú)論在銷售方還是購(gòu)買方都要按市價(jià)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備，但計(jì)提準(zhǔn)備的金額卻不相同。因?yàn)橘?gòu)入方存貨中包括了內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)的銷售利潤(rùn)（即不真實(shí)的增值），致使其應(yīng)計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額較大。例如母公司銷售一批產(chǎn)品給其子公司，銷售成本為500萬(wàn)元，銷售收入為800萬(wàn)元，相應(yīng)的子公司購(gòu)買的這批存貨的成本就成了800萬(wàn)元（在此，不考慮相關(guān)稅費(fèi)）。假設(shè)期末該批存貨未能銷售出去，期末市價(jià)為600萬(wàn)元，子公司就要為其計(jì)提200萬(wàn)元的減值準(zhǔn)備。而站在整個(gè)集團(tuán)的角度，上述內(nèi)部交易形成的存貨增值額在編制合并報(bào)表時(shí)已經(jīng)抵銷掉了，即期末存貨的賬面成本仍為500萬(wàn)元，與市價(jià)600萬(wàn)元相比，根本不必計(jì)提減值準(zhǔn)備。所以應(yīng)將子公司計(jì)提的200萬(wàn)元存貨跌價(jià)準(zhǔn)備全部抵銷。仍按上例，如果該批存貨的市價(jià)是400萬(wàn)元，則不能將子公司計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（400萬(wàn)元）全部抵銷，只能抵銷因內(nèi)部交易增值而多計(jì)提的部分300萬(wàn)元（800-500）。連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí)的思路與壞賬準(zhǔn)備的抵銷思路相似。相關(guān)抵銷分錄為：

　?。?）抵銷以前年度計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”）

　　貸：期初未分配利潤(rùn)

　?。?）當(dāng)期若為補(bǔ)提，作如下抵銷

　　借：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”）

　　貸：管理費(fèi)用

　?。?）當(dāng)期若為轉(zhuǎn)回，作如下抵銷

　　借：管理費(fèi)用

　　貸：存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（報(bào)表項(xiàng)目為“存貨”）

　　如同存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷理由一樣，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也要作上述抵銷，所不同的是，固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備還影響到折舊計(jì)提和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷額，在作上述抵銷的同時(shí)，還需把因多計(jì)提減值準(zhǔn)備而少計(jì)提的折舊額和無(wú)形資產(chǎn)分?jǐn)傤~加以抵銷。相關(guān)分錄為（僅以固定資產(chǎn)為例，無(wú)形資產(chǎn)的有關(guān)處理可比照進(jìn)行）：

　　1.固定資產(chǎn)仍留在集團(tuán)內(nèi)部時(shí)

　?。?）抵銷多計(jì)提的減值準(zhǔn)備

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：期初未分配利潤(rùn)

　　借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　　貸：營(yíng)業(yè)外支出

　　或：借：營(yíng)業(yè)外支出

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備

　?。?）抵銷因多計(jì)減值準(zhǔn)備而少計(jì)提的折舊

　　借：期初未分配利潤(rùn)

　　貸：累計(jì)折舊

　　借：管理費(fèi)用等

　　貸：累計(jì)折舊

　　2.固定資產(chǎn)處置當(dāng)期：

　?。?）超期處置時(shí)，可不作會(huì)計(jì)處理。

　　（2）使用期滿或提前處置時(shí)，將上述分錄中的“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”和“累計(jì)折舊”更換為“營(yíng)業(yè)外支出”或“營(yíng)業(yè)外收入”（視處置結(jié)果而定）即可。

　　在建工程因不涉及折舊等問(wèn)題可比照存貨項(xiàng)目的處理進(jìn)行。委托貸款和應(yīng)收融資租貸款一般不會(huì)在集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生，如存在此類交易，可比照應(yīng)收賬款的處理原則。另集團(tuán)內(nèi)部存在大量的資金調(diào)撥和占用現(xiàn)象，其他應(yīng)收款也相應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，這一事項(xiàng)應(yīng)列入抵銷范圍，可比照應(yīng)收賬款的處理原則。編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表要遵循重要性原則，判斷上述準(zhǔn)備項(xiàng)目是否應(yīng)進(jìn)行抵銷，要視其金額大小及對(duì)合并報(bào)表影響程度而定。

 　　　　

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