常州高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)資產(chǎn)減值新準(zhǔn)則　多處變化需關(guān)注

　　財(cái)政部下發(fā)的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》（簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則）與以前的規(guī)定相比，變化較多。

　　*9，新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定“資產(chǎn)組是企業(yè)可以認(rèn)定的最小資產(chǎn)組合”，在單項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備難以確定時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)組確定資產(chǎn)減值。第二，新準(zhǔn)則擴(kuò)大了適用范圍，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2001年）要求計(jì)提八項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，而新準(zhǔn)則的適用范圍包括固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)以及除特別規(guī)定以外的其他資產(chǎn)的減值。第三，在減值跡象的判斷上，新準(zhǔn)則比現(xiàn)行制度的要求更加明確。第四，可收回金額的計(jì)量比現(xiàn)行制度更具實(shí)務(wù)操作性，對(duì)公允價(jià)值、處置費(fèi)用和預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的計(jì)算等作了較為詳細(xì)的規(guī)定。第五，新準(zhǔn)則規(guī)定已計(jì)提的減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回，此時(shí)的會(huì)計(jì)處理相對(duì)簡(jiǎn)化。第六，新準(zhǔn)則引入了總部資產(chǎn)的概念，總部資產(chǎn)是企業(yè)集團(tuán)和事業(yè)部的資產(chǎn)，難以脫離其他資產(chǎn)和資產(chǎn)組產(chǎn)生獨(dú)立的現(xiàn)金流入，計(jì)算總部資產(chǎn)所歸屬的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額，然后與相應(yīng)的資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行比較，據(jù)以判斷是否需要確認(rèn)減值損失。第七，新準(zhǔn)則將商譽(yù)直線法攤銷改為年末結(jié)合相關(guān)資產(chǎn)或者資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試，如果發(fā)生減值，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。

　　《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》（國(guó)稅發(fā)〔2000〕84號(hào)）和國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行〈企業(yè)會(huì)計(jì)制度〉需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)〔2003〕45號(hào)）規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備金、短期投資跌價(jià)準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期投資減值準(zhǔn)備金、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金（包括投資風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備基金），以及其他任何形式的準(zhǔn)備金，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除；只有在該項(xiàng)資產(chǎn)實(shí)際發(fā)生損失時(shí)，其損失金額才能從應(yīng)納稅所得額中扣除。企業(yè)已提取減值、跌價(jià)或壞賬準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果在納稅申報(bào)時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。上述資產(chǎn)可按提取準(zhǔn)備前的賬面價(jià)值確定可扣除的折舊、攤銷金額或結(jié)轉(zhuǎn)成本。

　　下面舉例分析資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理與納稅調(diào)整。

　　例：2010年12月10日，甲企業(yè)購(gòu)入一臺(tái)不需要安裝的管理部門使用的固定資產(chǎn)，支付價(jià)款2000000元，預(yù)計(jì)使用壽命5年，凈殘值100000元，采用直線法計(jì)提折舊。

　　2012年12月31日，由于與該項(xiàng)固定資產(chǎn)相關(guān)的經(jīng)濟(jì)因素發(fā)生不利變化，該項(xiàng)固定資產(chǎn)可能發(fā)生價(jià)值減值。如果甲企業(yè)出售該項(xiàng)資產(chǎn)，市場(chǎng)上廠商愿意以1000000元的銷售凈價(jià)收購(gòu)；如果繼續(xù)使用，尚可使用3年，未來3年的現(xiàn)金流量分別為400000元、300000元、400000元（包括使用壽命結(jié)束時(shí)預(yù)計(jì)處置帶來的現(xiàn)金流量）。

　　2013年12月31日，甲企業(yè)如果出售該項(xiàng)固定資產(chǎn)，銷售凈價(jià)為800000元。

　　2014年12月25日，甲企業(yè)將該項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，收取價(jià)款200000元，發(fā)生清理費(fèi)用10000元。

　　假設(shè)甲企業(yè)采用6%的折現(xiàn)率計(jì)算未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，按年計(jì)提折舊，折舊年限和殘值率符合稅法規(guī)定，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)未發(fā)生其他稅費(fèi)，甲企業(yè)每年實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)均為1000000元，不存在其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，企業(yè)所得稅稅率為33%. 2012年的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊＝（2000000－100000）÷5＝380000（元）。

　　借：管理費(fèi)用　　380000

　　貸：累計(jì)折舊　　380000

　　2012年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的銷售凈價(jià)為1000000元，預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值＝400000×0.9434（現(xiàn)值系數(shù)，下同）＋300000×0.8900＋400000×0.8396＝980200（元），兩者中的較高者1000000元為固定資產(chǎn)的可收回金額。此時(shí)，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝2000000－380000×2＝1240000（元），應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失＝1240000－1000000＝240000（元）。

　　借：營(yíng)業(yè)外支出——計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　240000

　　貸：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　　　　　　　　　　240000

　　2012年，由于稅法不允許在所得稅前扣除固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，因此甲企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額240000元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（1000000＋240000）× 33%＝409200（元）。

　　2012年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為1000000元，計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）為1240000元，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》的規(guī)定，兩者之間的差額240000元屬于可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)＝240000×33%＝79200（元）。

　　借：所得稅　　　　　　　　　　330000

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　79200

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅　　　　409200

　　2013年的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：當(dāng)年應(yīng)計(jì)提折舊＝（1000000－100000）÷3＝300000（元）。

　　借：管理費(fèi)用　　300000

　　貸：累計(jì)折舊　　300000

　　2013年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值＝1000000－300000＝700000（元），銷售凈價(jià)為800000元，說明該項(xiàng)固定資產(chǎn)的減值得到了部分恢復(fù)，但根據(jù)新準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。

　　2013年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊300000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊380000元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少提折舊80000元。因此，甲企業(yè)在申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80000元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（1000000－80000）×33%＝303600（元）。

　　2013年12月31日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為700000元，計(jì)稅基礎(chǔ)（成本）＝2000000－380000×3＝860000（元），兩者之間的差額160000元為累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)保留的遞延所得稅資產(chǎn)余額＝160000×33%＝52800（元），該科目年初余額為79200元，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)＝79200－52800＝26400（元）。

　　借：所得稅　　　　　　　　　　　　　330000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅　　　　303600

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　26400

　　2014年的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理：2014年12月，甲企業(yè)將該項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓。

　　借：固定資產(chǎn)清理　　　400000

　　累計(jì)折舊　　　　　1360000

　　固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備　240000

　　貸：固定資產(chǎn)　　　　　　2000000

　　借：固定資產(chǎn)清理　　10000

　　貸：銀行存款　　　　　10000

　　借：銀行存款　　200000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　200000

　　借：營(yíng)業(yè)外支出　　210000

　　貸：固定資產(chǎn)清理　　210000

　　2014年，會(huì)計(jì)上計(jì)提折舊300000元，稅務(wù)上計(jì)提折舊380000元，會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少提折舊80000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80000元。

　　另外，會(huì)計(jì)上確認(rèn)轉(zhuǎn)讓該項(xiàng)固定資產(chǎn)的損失為210000元；稅務(wù)上，該項(xiàng)固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時(shí)的計(jì)稅成本＝2000000－380000×4＝480000（元），確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失＝480000＋10000－200000＝290000（元）。會(huì)計(jì)處理比稅務(wù)處理少計(jì)損失80000元，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額80000元。

　　由上看出，甲企業(yè)在申報(bào)2014年所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額160000元，應(yīng)繳企業(yè)所得稅＝（1000000－160000）×33%＝277200（元）。同時(shí)，將遞延所得稅資產(chǎn)全部轉(zhuǎn)回。

　　借：所得稅　　　　　　　　　　　　　330000

　　貸：應(yīng)交稅費(fèi)———應(yīng)交所得稅　　　　277200

　　遞延所得稅資產(chǎn)　　　　　　　　　　52800

　　需要注意的是，通常情況下，已經(jīng)計(jì)提的資產(chǎn)減值不得轉(zhuǎn)回，但根據(jù)其他具體準(zhǔn)則的規(guī)定，有時(shí)也可以轉(zhuǎn)回。如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)———存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)———生物資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)———所得稅》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)———租賃》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)發(fā)生減值的存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人的未擔(dān)保余值、以攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)和可供出售的債務(wù)工具，如果減值的影響因素已經(jīng)消失或公允價(jià)值上升，應(yīng)在原已計(jì)提的減值準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計(jì)入當(dāng)期損益。

　　另外，有些資產(chǎn)發(fā)生價(jià)值減值不需要計(jì)提減值準(zhǔn)備，而是直接將減值損失計(jì)入當(dāng)期損益。如根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)———投資性房地產(chǎn)》的規(guī)定，對(duì)于采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，如果發(fā)生價(jià)值減值，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。又如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)———建造合同》規(guī)定，合同預(yù)計(jì)總成本超過合同總收入的，應(yīng)當(dāng)將預(yù)計(jì)損失確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

 　　　　

　　掃一掃微信，學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)技巧

　　高頓網(wǎng)校特別提醒：已經(jīng)報(bào)名2014年財(cái)會(huì)考試的考生可按照復(fù)習(xí)計(jì)劃有效進(jìn)行！另外，高頓網(wǎng)校2014年財(cái)會(huì)考試高清課程已經(jīng)開通，通過針對(duì)性地講解、訓(xùn)練、答疑、模考，對(duì)學(xué)習(xí)過程進(jìn)行全程跟蹤、分析、指導(dǎo)，可以幫助考生全面提升備考效果。