鄂州高級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)：會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)考試輔導(dǎo)重塑增值稅會(huì)計(jì)模式探微

　　增值稅是現(xiàn)代商品課稅的主要形式，是對(duì)商品生產(chǎn)、商品流通、勞務(wù)服務(wù)中各個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。對(duì)增值稅的計(jì)算我國(guó)目前采用“扣稅法”，而且執(zhí)行的是“發(fā)票扣稅法”，即將銷貨方出具的專用發(fā)票或完稅憑證上的銷項(xiàng)稅額作為購(gòu)貨方的進(jìn)項(xiàng)稅額進(jìn)行增值稅抵扣。在這種征稅方法下，增值稅是以不含增值稅的銷售價(jià)格計(jì)量，即所謂的“價(jià)外稅”，它既不構(gòu)成銷貨方的商品收入，也不構(gòu)成購(gòu)貨方的存貨成本，因?yàn)槊總€(gè)納稅人雖然都必須就其應(yīng)稅交易繳納增值稅，但實(shí)際上它只是代政府征收稅款，代消費(fèi)者繳納稅款，納稅人生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)每一階段所征的稅款都包含在消費(fèi)者所支付的價(jià)格中，納稅人已付的稅款在每次銷售時(shí)都將從消費(fèi)者那里得到補(bǔ)償，消費(fèi)者是增值稅的最終負(fù)擔(dān)者，或者說實(shí)際負(fù)擔(dān)者。由此看來，似乎增值稅本身并不構(gòu)成各中間環(huán)節(jié)納稅人成本的組成部分，在其報(bào)表中也不表現(xiàn)為支出項(xiàng)目，這就是所謂的“代理關(guān)系說”。

　　基于“代理關(guān)系說”的理論指導(dǎo)，我國(guó)目前采用的增值稅會(huì)計(jì)模式是“價(jià)稅分離”模式。增值稅通過“應(yīng)交稅金”總賬賬戶核算，在總賬賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”等三個(gè)二級(jí)科目，在“應(yīng)交稅金”二級(jí)科目下設(shè)置了進(jìn)項(xiàng)稅額、已交稅金、減免稅款、出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額、轉(zhuǎn)出未交增值稅5個(gè)借方專欄和銷項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出、出口退稅、轉(zhuǎn)出多交增值稅4個(gè)貸方專欄。期末僅在資產(chǎn)負(fù)債表中的負(fù)債項(xiàng)目反映。

　　但增值稅不僅僅是一種“代理關(guān)系”，它還構(gòu)成各中間納稅人的成本。首先，按照勞動(dòng)價(jià)值論來看，稅收是產(chǎn)品價(jià)值（C+V+M）的構(gòu)成部分，是以M的形式出現(xiàn)的。因?yàn)樯鐣?huì)的存在和發(fā)展，離不開社會(huì)公共需要，滿足社會(huì)公共需要是維持社會(huì)存在和發(fā)展所必需的，而社會(huì)公共需要的產(chǎn)生又內(nèi)在于剩余產(chǎn)品的出現(xiàn)。稅收又恰恰是社會(huì)公共需要的結(jié)果，是內(nèi)在于社會(huì)生產(chǎn)的客觀產(chǎn)物，所以雖然它從一般的經(jīng)濟(jì)分配形式中獨(dú)立出來，但這并不違背稅收的價(jià)值實(shí)體是剩余產(chǎn)品這一主題。同時(shí)，由于價(jià)值決定價(jià)格，所以價(jià)格中必然包括稅收的價(jià)值，而不論稅種形式，增值稅當(dāng)然不應(yīng)例外。其次，按照馬歇爾的均衡價(jià)格論來看，增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和價(jià)格一起，構(gòu)成了產(chǎn)品價(jià)格的組成部分。英國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家馬歇爾于1890年提出的均衡價(jià)格論認(rèn)為在其他條件不變的情況下，商品價(jià)值是由商品的供求狀況決定的，是由商品的均衡價(jià)格衡量的。所謂均衡價(jià)格是指一種商品的需求價(jià)格和供給價(jià)格相一致時(shí)的價(jià)格，即這種商品的市場(chǎng)需求曲線與市場(chǎng)供給曲線相交時(shí)的價(jià)格。由此可知：商品價(jià)格高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性。而這兩者的比較差異又決定了稅負(fù)的轉(zhuǎn)嫁程度。因此，增值稅的稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁和價(jià)格一起，構(gòu)成了產(chǎn)品價(jià)格的組成部分。

　　雖然勞動(dòng)價(jià)值論和均衡價(jià)格論是完全不同的價(jià)格理論，但它們都得出增值稅的經(jīng)濟(jì)屬性是價(jià)格的重要組成部分這一結(jié)論。因此，商品課稅中所謂的含稅價(jià)和不含稅價(jià)僅僅是一種計(jì)稅的方法，在價(jià)格與價(jià)值的關(guān)系上是不存在“價(jià)外稅”的。我國(guó)現(xiàn)行的將增值稅作為“價(jià)外稅”來計(jì)征，是稅收征管的需要，并不能改變其經(jīng)濟(jì)屬性。同時(shí)，增值稅的經(jīng)濟(jì)屬性決定了其會(huì)計(jì)內(nèi)涵，它必然是企業(yè)的成本費(fèi)用。

　　這一點(diǎn)還可以從社會(huì)公共需要與社會(huì)再生產(chǎn)的關(guān)系來分析：企業(yè)生產(chǎn)只核算其自身的生產(chǎn)投入，是不全面的，還沒有真實(shí)反映出企業(yè)生產(chǎn)的全部要素投入。況且社會(huì)公共需要的很大一部分是屬于維持費(fèi)用，將其計(jì)入成本，作合理的扣除，才能體現(xiàn)出新創(chuàng)造出的剩余產(chǎn)品價(jià)值主要用于擴(kuò)大再生產(chǎn)，從而比較明確地說明了虧損企業(yè)也要納稅的根源。

　　增值稅的稅收本質(zhì)不應(yīng)是一種“代理關(guān)系”，它和營(yíng)業(yè)稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅金一樣，購(gòu)銷雙方都是稅金的承擔(dān)者，應(yīng)當(dāng)予以費(fèi)用化。同時(shí)，基于“代理關(guān)系說”的“價(jià)稅分離”模式在實(shí)際操作中暴露出的很多弊端，筆者認(rèn)為有必要重塑增值稅會(huì)計(jì)模式——改“價(jià)稅分離”模式為“價(jià)稅合一”模式，依據(jù)會(huì)計(jì)的原則進(jìn)行增值稅的會(huì)計(jì)核算，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目的，而不是會(huì)計(jì)屈從于稅法。筆者對(duì)“價(jià)稅合一”增值稅會(huì)計(jì)模式的主要內(nèi)容設(shè)想如下：

　　（一）會(huì)計(jì)處理程序

　　“價(jià)稅合一”模式的基本會(huì)計(jì)處理程序可以分以下五步：*9步，確認(rèn)會(huì)計(jì)銷售收入，即按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)收入確認(rèn)的原則、標(biāo)準(zhǔn)、方法，確認(rèn)應(yīng)計(jì)的銷售收入。第二步，依據(jù)增值稅法規(guī)關(guān)于應(yīng)稅收入的規(guī)定，與已確認(rèn)的會(huì)計(jì)銷售收入進(jìn)行對(duì)比，計(jì)算出兩者的差異。第三步，在會(huì)計(jì)銷售收入的基礎(chǔ)上，通過加減差異項(xiàng)目，計(jì)算出應(yīng)稅的銷售收入。第四步，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中計(jì)算應(yīng)納增值稅稅額，即根據(jù)應(yīng)稅銷售收入和適用稅率，計(jì)算當(dāng)期銷項(xiàng)稅額，繼而從銷項(xiàng)稅額中扣除應(yīng)抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額后，確定本期的應(yīng)納增值稅稅額。第五步，期末，通過轉(zhuǎn)賬，在“應(yīng)交稅金—未交增值稅”賬戶反映增值稅繳納情況。

　?。ǘ┛颇吭O(shè)置

　　具體包括以下四個(gè)科目：

　　一是“增值稅”。根據(jù)增值稅的稅收本質(zhì)和它在我國(guó)稅收中的重要地位，我們有必要單獨(dú)設(shè)置“增值稅”會(huì)計(jì)科目，用來核算企業(yè)發(fā)生的增值稅費(fèi)用。它屬于損益類科目中的費(fèi)用類科目，借方登記增值稅費(fèi)用的增加（按本期會(huì)計(jì)銷售收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額），貸方登記增值稅費(fèi)用的減少（按本期銷售成本確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額），余額即為本期增值稅費(fèi)用，反映增值稅的會(huì)計(jì)內(nèi)涵。期末將其結(jié)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”賬戶計(jì)算會(huì)計(jì)利潤(rùn)，結(jié)轉(zhuǎn)后本賬戶無余額。

　　二是“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”。此科目用來體現(xiàn)增值稅法規(guī)的意志，核算企業(yè)按照稅收法規(guī)的規(guī)定應(yīng)確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額。借方登記本期按稅法規(guī)定確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額，貸方登記按本期應(yīng)稅銷售收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額，期末若為借方余額為留抵稅額，不必結(jié)轉(zhuǎn)；若為貸方余額為本期應(yīng)交增值稅稅額，將其轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。

　　三是“應(yīng)交稅金——未交增值稅”。為了區(qū)分增值稅當(dāng)月留抵和當(dāng)月繳納的情況，設(shè)置此科目用來核算企業(yè)增值稅的繳納情況。借方登記預(yù)交稅金、已交稅金，貸方登記轉(zhuǎn)入的本期“應(yīng)交稅金—應(yīng)交增值稅”科目的貸方余額，即本期應(yīng)交增值稅稅額，期末借方余額為多交增值稅稅額，貸方余額為欠繳增值稅稅額。

　　四是“遞延增值稅”?？紤]到因增值稅法規(guī)的規(guī)定與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的不同而導(dǎo)致的增值稅暫時(shí)性差異，設(shè)置此科目用來核算各個(gè)會(huì)計(jì)期間的增值稅暫時(shí)性差異的形成和轉(zhuǎn)回額，期末可能出現(xiàn)借方余額，也有可能為貸方余額，分別列示在分別列示在資產(chǎn)負(fù)債表的資產(chǎn)項(xiàng)目或負(fù)債項(xiàng)目中。

　?。ㄈ┵~務(wù)處理

　　包括以下幾項(xiàng)：（1）預(yù)繳或?qū)嶋H繳納增值稅時(shí)，借記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目，貸記“銀行存款”等科目。（2）企業(yè)購(gòu)進(jìn)貨物或接受勞務(wù)時(shí)，不論取得何種發(fā)票，均按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，根據(jù)價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“物資采購(gòu)”等科目，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目。（3）企業(yè)銷售貨物或提供勞務(wù)時(shí)，也一律遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，按照價(jià)稅合計(jì)數(shù)，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”等科目。（4）發(fā)生“價(jià)外費(fèi)用、視同銷售”等永久性差異時(shí)（在“價(jià)稅合一”模式下一般不會(huì)產(chǎn)生進(jìn)項(xiàng)稅的永久性差異），按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定作其他相關(guān)賬務(wù)處理的同時(shí)借記“增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。（5）期末匯總本期銷售收入和銷售成本，核算本期增值稅費(fèi)用和增值稅暫時(shí)性差異。按會(huì)計(jì)收入確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額借記“增值稅”科目，按稅法確認(rèn)的銷項(xiàng)稅額（不包括永久性差異）貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，差額計(jì)入“遞延增值稅”科目；同時(shí)，按稅法確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，按銷售成本確認(rèn)的進(jìn)項(xiàng)稅額貸記“增值稅”科目，差額計(jì)入“遞延增值稅”科目。（6）期末計(jì)算“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目余額，若為借方余額，即本期留抵稅額，保留在本賬戶；若為貸方余額，即本期應(yīng)納稅額，則借記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金——未交增值稅”科目。

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