企業(yè)并購重組案例分析之企業(yè)合并的稅務管理及案例分析來源：中國稅網(wǎng)作者：徐賀日期：2012-11-21字號[ 大 中 小 ] 　　一、企業(yè)所得稅管理　　《公司法》*9百七十三條規(guī)定“公司合并可以采取吸收合并或者新設合并。一個公司吸收其他公司為吸收合并，被吸收的公司解散。兩個以上公司合并設立一個新的公司為新設合并，合并各方解散”。　　《公司法》*9百七十五條規(guī)定“公司合并時，合并各方的債權、債務，應當由合并后存續(xù)的公司或者新設的公司承繼”?！　　豆痉ā肥遣①徶亟M領域的統(tǒng)領性法律文件，稅務上對于合并的界定需遵照《公司法》的有關原則。財政部和國家稅務總局聯(lián)合出臺《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）（以下簡稱59號文件）對合并的界定“是指一家或多家企業(yè)（以下稱為被合并企業(yè)）將其全部資產(chǎn)和負債轉讓給另一家現(xiàn)存或新設企業(yè)（以下稱為合并企業(yè)），被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權或非股權支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并”?！　∑髽I(yè)合并的稅務處理在老稅法下的并購重組企業(yè)所得稅規(guī)則中就已經(jīng)做出了規(guī)定，無論是內資還是外資的并購重組規(guī)則中均有涉及，只不過在老稅法下，有關企業(yè)合并的具體稅務技術處理還不是非常的成熟，并且在一定程度上存在稅收漏洞，例如，內資企業(yè)1998年的并購重組規(guī)則非常的寬松，甚至沒有權益連續(xù)性的規(guī)定；被合并企業(yè)虧損的結轉管理也非常的松散。　　59號文件中對合并類型的規(guī)定有進一步的完善，增加“同一控制下企業(yè)合并”的稅務處理規(guī)定，在以往的并購重組企業(yè)所得稅規(guī)則中是沒有明確規(guī)定的?！巴豢刂啤笔侵竻⑴c合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制，且該控制并非暫時性的。能夠對參與合并的企業(yè)在合并前后均實施最終控制權的相同多方，是指根據(jù)合同或協(xié)議的約定，對參與合并企業(yè)的財務和經(jīng)營政策擁有決定控制權的投資者群體。在企業(yè)合并前，參與合并各方受最終控制方的控制在12個月以上，企業(yè)合并后所形成的主體在最終控制方的控制時間也應達到連續(xù)12個月。同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并可以按照特殊性重組進行處理。如果一個外國企業(yè)將其在境內設立的兩家全資子公司合并成一家，是否能夠適用于特殊性稅務處理59號文件尚未做出明確的規(guī)定。應該是可以的，主要是因為這種重組和59號文第七條中規(guī)定的跨境重組在原理上是一致的，也可以滿足權益的連續(xù)性以及經(jīng)營的連續(xù)性，應該是可以享受特殊性稅務處理的待遇?！　∑髽I(yè)合并中如果不滿足特殊性稅務處理的條件，則被合并企業(yè)應該在當期確認有關的資產(chǎn)轉讓所得或者損失，同時被合并企業(yè)及其股東要按照清算進行企業(yè)所得稅處理；合并取得資產(chǎn)的計稅基礎按照交易價格重新確定?！　≡谝话阈远悇仗幚項l件下，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉彌補。合并后的存續(xù)企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠的條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前該企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠（此處的稅收優(yōu)惠主要是指過渡期的優(yōu)惠），其優(yōu)惠金額按存續(xù)企業(yè)合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算?！　∑髽I(yè)合并若采用特殊性稅務處理，應該同時滿足特殊性重組的條件，即合理商業(yè)目的原則、權益的連續(xù)性原則（股份支付不少于交易總額的85%、原股東重組后持股時間不少于12個月）、經(jīng)營的連續(xù)性原則（12個月內交易資產(chǎn)不改變原有的經(jīng)營活動）。同時，還要準備一系列的文檔，例如，重組協(xié)議、評估報告及承諾書等?！　≡谔厥庑远悇仗幚項l件下，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負債的計稅基礎，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎確定。被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業(yè)股權的計稅基礎確定。這主要是計稅基礎結轉原則的體現(xiàn)?！　≡谔厥庑远悇仗幚項l件下，如果被合并企業(yè)存在虧損，在虧損的剩余結轉期內，可以由合并企業(yè)彌補，但是彌補的限額是被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值與截至合并業(yè)務發(fā)生當年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率之積。4號公告出臺前，59號文件的該項規(guī)定一直存在爭議，一種觀點認為是彌補的限額是每一年的，另一種觀點認為是剩余結轉年限內一共可以彌補的數(shù)額。4號公告發(fā)布后給予明確，可彌補的限額是每一年的，而不是所有年度的。其實，對于這個彌補虧損的問題，如果站在立法本意去理解，基本就不會出現(xiàn)上述爭議。稅法之所以做出限額彌補的規(guī)定，就是為了防止利用虧損企業(yè)的合并來避稅，如果不加以限制買賣虧損企業(yè)將會非常的盛行；同時，為了保持稅收中性原則，對虧損的結轉既不能過于嚴格，也不能過于松散，只能讓其在一個合理的范圍內來彌補，也為了遵循“誰的債誰來還”的原則，因此，被合并企業(yè)的虧損，只能用被合并企業(yè)的資產(chǎn)產(chǎn)生的利潤來彌補，那么就采用了社會平均收益率的辦法來衡量被合并企業(yè)資產(chǎn)產(chǎn)生利潤的情況，國債利息是社會平均收益率的一個體現(xiàn)，而社會平均收益率是按年來計算的，國債利息也是按年來計算的，我國現(xiàn)在最長期國債利息的年利率為5.3%.有了上述的從稅法根源的分析之后，就不難判斷出公式中的限額是每一年的限額而不是剩余年限的所有限額。59號文件的該項規(guī)定，充分借鑒了IRC（美國國內收入法典）中的規(guī)定，在美國是以聯(lián)邦長期免稅利率來衡量的，和中國的國債利息本質是一致的?！　≡?997年和1998年的外資和內資企業(yè)并購重組企業(yè)所得稅規(guī)則中，對于虧損彌補的技術性規(guī)定非常粗糙，在剩余結轉期限內可以無條件的彌補，這在一定程度上會造成盈利企業(yè)可能會濫用虧損企業(yè)去沖抵稅款。到了2000年，并購重組的立法技術進一步成熟，有關虧損彌補的技術性規(guī)定發(fā)生了改變，在《國家稅務總局關于企業(yè)合并分立業(yè)務有關所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[2000]119號）中規(guī)定“某一納稅年度可彌補被合并企業(yè)虧損的所得額＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值÷合并后合并企業(yè)全部凈資產(chǎn)公允價值）”。國稅發(fā)[2000]第119號規(guī)定，借鑒了IRC（美國國內收入法典）中的規(guī)定，采用了資產(chǎn)比較測試法來確定可彌補虧損的金額。到了新稅法下的財稅[2009]59號文件，有關的技術性規(guī)定再次更改，使得新稅法下的規(guī)定更加的科學、符合國際慣例的規(guī)定?！　≡谔厥庑远悇仗幚項l件下，合并后的企業(yè)性質及適用稅收優(yōu)惠條件未發(fā)生改變的，可以繼續(xù)享受合并前各企業(yè)剩余期限的稅收優(yōu)惠。合并前各企業(yè)剩余的稅收優(yōu)惠年限不一致的，合并后企業(yè)每年度的應納稅所得額，應統(tǒng)一按合并日各合并前企業(yè)資產(chǎn)占合并后企業(yè)總資產(chǎn)的比例進行劃分，再分別按相應的剩余優(yōu)惠計算應納稅額?！　∩鲜鲇嘘P特殊性稅務處理的規(guī)定，充分體現(xiàn)了被合并企業(yè)“性質”不改變，進而和性質相關的稅收事項也隨之結轉?！　《?、企業(yè)合并中涉及的貨物和勞務稅管理　　由于企業(yè)合并，是被合并方轉讓其資產(chǎn)、負債、勞動力的行為，其流轉價值不僅僅是由被轉移的貨物、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)決定的，因此，對于企業(yè)合并行為，被合并方無需繳納增值稅和營業(yè)稅。在中央稅收法規(guī)層面，《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》 （國家稅務總局公告2011年第13號）規(guī)定企業(yè)合并無需繳納增值稅。2011年9月國家稅務總局發(fā)布了《關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）規(guī)定“納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業(yè)稅征收范圍，其中涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉讓，不征收營業(yè)稅?！睂τ趪叶悇湛偩止?011年第13號和國家稅務總局公告2011年第51號的具體應用以及把握要點和和原則將在將在企業(yè)分立部分進行詳盡的描述?！　≡谀承┑胤蕉悇諜C關發(fā)布針對本地區(qū)的文件，例如，《江蘇省地方稅務局關于企業(yè)改組改制中有關營業(yè)稅若干征稅問題的通知》（蘇地稅發(fā)[2000]44號）和《浙江省地方稅務局關于營業(yè)稅若干政策業(yè)務問題的通知》（浙地稅函[2009]423號）規(guī)定，企業(yè)合并中涉及的土地使用權和不動產(chǎn)轉移均不征收營業(yè)稅?！　∪?、企業(yè)合并中涉及到的土地增值稅管理　　土地增值稅對于企業(yè)合并，其中涉及到的土地、房屋評估增值后發(fā)生的權屬轉移涉及的土地增值稅國家也是給予了暫免征收的待遇?？赡苁钦J為合并屬于資本運作行為，不宜征收土地增值稅。在中央法規(guī)層面，《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）規(guī)定“在企業(yè)兼并中，對被兼并企業(yè)將房地產(chǎn)轉讓到兼并企業(yè)中的，暫免征收土地增值稅”；也有部分地方稅務部門作出了類似的規(guī)定，例如，《青島市地稅局關于印發(fā)的通知》（青地稅函[2009]47號）規(guī)定，兩個或兩個以上的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并改建為一個企業(yè)，合并后的企業(yè)承受原合并各方的房地產(chǎn)，不征收原合并各方房地產(chǎn)的土地增值稅。合并后的企業(yè)在轉讓房地產(chǎn)時，按照合并前原企業(yè)實際支付的土地價款和發(fā)生的開發(fā)成本、開發(fā)費用，按規(guī)定計入扣除計算征收土地增值稅。　　四、企業(yè)合并中涉及的契稅管理　　對于合并企業(yè)在承受被合并企業(yè)土地房屋權屬過程中涉及的契稅，國家是給予了免征的待遇。《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規(guī)定，兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權屬，免征契稅。　　廣汽集團吸收合并廣汽長豐案例　　2011年3月，廣州汽車集團股份有限公司（股票代碼“02238”，以下稱“廣汽集團”）吸收合并廣汽長豐汽車股份有限公司（以下稱“廣汽長豐”），廣汽集團向廣汽長豐現(xiàn)有股東發(fā)行股票，換取廣汽長豐現(xiàn)有股份。本次換股吸收合并中，換股股東所持的每 1 股廣汽長豐股票可以換取1.6 股廣汽集團本次發(fā)行的A 股股票。交易完成后以廣汽集團為合并后的存續(xù)公司承繼及承接廣汽長豐的全部資產(chǎn)、負債、業(yè)務、人員、合同及其他一切權利與義務，廣汽長豐終止上市并注銷法人資格?！　V汽集團需要以發(fā)行股份換股或者以現(xiàn)金購買廣汽長豐369，818，687 股股票。其中，三菱汽車持有的75，997，852 股廣汽長豐股份均選擇申報行使首次現(xiàn)金選擇權，即廣汽集團將以現(xiàn)金向三菱汽車購買其持有的廣汽長豐股票?！　《悇仗幚砑霸u論　　1、所得稅　　（1）合理商業(yè)目的原則的判定　　本次交易的商業(yè)目的：　　貫徹落實國家汽車產(chǎn)業(yè)政策；提高廣汽集團的核心競爭力；解決潛在的同業(yè)競爭問題。　　從上述對交易目的的描述上看，廣汽集團本次交易的主要目的是為了解決同業(yè)競爭問題，并非出于稅收目的，應該說是具有合理商業(yè)目的的?！　。?）權益連續(xù)性原則的判定　　本次交易中廣汽集團以自身股份和現(xiàn)金作為支付對價的手段，由于三菱汽車持有的75，997，852 股股票需要廣汽集團以現(xiàn)金支付獲得，至此非股權支付部分已經(jīng)接近20%（75，997，852/369，818，687），已經(jīng)無法滿足財稅[2009]59號文件中規(guī)定的非股權支付金額不得超過15%的規(guī)定?！　纳鲜龇治隹磥?，本次交易已經(jīng)無法滿足特殊性稅務處理中“權益連續(xù)性原則”的限制條件?！　。?）經(jīng)營連續(xù)性原則的判定　　本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營活動不會改變。　　從上述分析來看，本次交易中，可以滿足“經(jīng)營連續(xù)性原則”的限制條件?！　【C上所述，本次交易中，由于股份支付比例不能夠滿足85%的條件，進而不能夠適用于特殊性稅務處理，廣汽長豐及其股東要按照清算進行企業(yè)所得稅處理?！　?.貨物和勞務稅　　根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）的規(guī)定，廣汽長豐無需就貨物、不動產(chǎn)及土地使用權的轉移繳納增值稅和營業(yè)稅?！　?.財產(chǎn)和行為稅　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）的規(guī)定，廣汽長豐無需就土地使用權和不動產(chǎn)的轉移繳納土地增值稅?！　「鶕?jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）的規(guī)定，廣汽集團無需就其受讓廣汽長豐的土地房屋權屬繳納契稅?！　∮捎趶V汽集團發(fā)行股票吸收合并廣汽長豐，廣汽集團賬面上的“股本”和“資本公積”會增加，廣汽集團應該就增加部分按照萬分之五比例貼花?！　|方航空吸收合并上海航空案例　　2009年12月，中國東方航空股份有限公司（上交所上市公司，股票代碼“600115”，以下稱“東方航空”）換股吸收合并上海航空股份有限公司（上交所上市公司，股票代碼“600591”，以下稱“上海航空”），交易完成后上海航空的所有資產(chǎn)、負債、業(yè)務、人員、合同及其他一切權利與義務，包括但不限于上海航空所有的運營許可證照、與飛機有關的許可證照及備案登記以及航線經(jīng)營權等，將轉移至東方航空或其指定的接收方，上海航空終止上市并注銷法人資格。在本次吸收合并交易中，每1 股上海航空的A 股股票，可以按照協(xié)議規(guī)定換成1.3 股東方航空為本次換股吸收合并而發(fā)行的A 股股票。　　稅務處理及評論　　1.所得稅　?。?）合理商業(yè)目的原則的判定　　本次交易的商業(yè)目的提高運營規(guī)模、增強競爭實力；整合資源，實現(xiàn)協(xié)同效應；推進上?！皟蓚€中心”的建設?！　纳鲜鰧灰啄康牡拿枋錾峡矗敬谓灰椎闹饕康氖菫榱颂岣咭?guī)模、整合資源，并非出于稅收目的，應該說是具有合理商業(yè)目的的?！　。?）權益連續(xù)性原則的判定　　本次交易中東方航空以自身股份和現(xiàn)金作為支付對價的手段，可以滿足股份支付超過85%的條件?！　∪〉脰|方航空股份的股東也承諾在12個月內不會轉讓股份?！　纳鲜龇治鰜砜?，本次交易已經(jīng)滿足特殊性稅務處理中“權益連續(xù)性原則”的限制條件?！　。?）經(jīng)營連續(xù)性原則的判定　　本次交易完成后原有資產(chǎn)的經(jīng)營活動不會改變?！　纳鲜龇治鰜砜矗敬谓灰卓梢詽M足“經(jīng)營連續(xù)性原則”的限制條件?！　【C上所述，本次交易能夠適用于特殊性稅務處理，上海航空無需就交易過程中發(fā)生的資產(chǎn)轉讓行為確認所得或者損失。上海航空的有關企業(yè)所得稅事項由東方航空來承繼，上海航空的原股東取得東方航空的股份計稅基礎以其原來持有上海航空股份的計稅基礎來確定。上航原股東取得的東航股票計稅基礎應該按照其原來持有上航股票的計稅基礎來確定?！　?.貨物和勞務稅　　根據(jù)《國家稅務總局關于納稅人資產(chǎn)重組有關增值稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第13號）和《關于納稅人資產(chǎn)重組有關營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務總局公告2011年第51號）的規(guī)定，上海航空無需就貨物、不動產(chǎn)及土地使用權的轉移繳納增值稅和營業(yè)稅?！　?.財產(chǎn)和行為稅　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財稅字[1995]48號）的規(guī)定，上海航空無需就土地使用權和不動產(chǎn)的轉移繳納土地增值稅。　　根據(jù)《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知》（財稅[2012]4號）規(guī)定，東方航空無需就其受讓上海航空的土地房屋權屬繳納契稅?！　∮捎跂|方航空發(fā)行股票吸收合并上海航空，東方航空賬面上的“股本”和“資本公積”會增加，東方航空應該就增加部分按照萬分之五比例貼花。