房企開發(fā)項目稅收政策的若干雙重標準來源：中國稅網(wǎng)作者：樊其國日期：2013-01-24字號[ 大 中 小 ] 　　房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)經(jīng)營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)開發(fā)項目土地增值稅與企業(yè)所得稅稅前扣除的雙重標準，形成了我國稅收政策的*5差異。土地增值稅在制度設計方面，充斥著政治、行政、宏觀調(diào)控的性質(zhì)和色彩，有必要結合稅改，予以重新審視。兩稅稅前扣除過多的雙重標準，其弊端一是充分暴露了土地增值稅稅政的制度設計缺陷，圍繞土地增值稅政策真正需要提示的風險實際上在于政策制定部門自身；二是加大了納稅人稅務核算和納稅申報的難度；三是延伸助長了了稅務機關的自由裁量權，長期以來，土地增值稅難以清算，應征未征，說明征管部門的自由裁量權可能被濫用，稅收的征、管、查、罰等環(huán)節(jié)有較大的自由空間，如果監(jiān)控不力，透明度不高，極易滋生腐??；四是執(zhí)行中缺乏適用性和操作性；五是該稅種屢次被“高高舉起、輕輕放下”，政策的嚴肅性受挫；六是房地產(chǎn)開發(fā)費用按規(guī)定標準進行扣除，而不是實際發(fā)生數(shù)進行扣除，不符合稅法的真實性原則；七是由于稅制設置復雜、計算繁瑣，由此帶來難以處理的一系列復雜問題。土地增值稅扣除項目的內(nèi)容遠遠滯后于企業(yè)所得說的稅前扣除項目的內(nèi)容，這不僅造成兩稅種扣除事項的差異，更會造成計算稅款時政策把握的難度，人為的增加企業(yè)和基層稅務機關的工作負擔。因此，亟待通過對兩種稅法雙重標準的揭示和分析，探討企業(yè)所得稅和土地增值稅收入確認、稅前扣除政策趨同的可能性，縮小稅收政策差異，降低稅務機關的征收成本，減少納稅人的遵循成本?！　∫?、視同銷售　　《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》國稅發(fā)[2009]31第七條 企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業(yè)單位和個人的非貨幣性資產(chǎn)等行為，應視同銷售，于開發(fā)產(chǎn)品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現(xiàn)。確認收入（或利潤）的方法和順序為：（一）按本企業(yè)近期或本年度最近月份同類開發(fā)產(chǎn)品市場銷售價格確定；（二）由主管稅務機關參照當?shù)赝愰_發(fā)產(chǎn)品市場公允價值確定；（三）按開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率確定。開發(fā)產(chǎn)品的成本利潤率不得低于15%，具體比例由主管稅務機關確定?！　　秶叶悇湛偩株P于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）關于土地增值稅清算時收入確認的問題：土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發(fā)票的，按照發(fā)票所載金額確認收入；未開具發(fā)票或未全額開具發(fā)票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。銷售合同所載商品房面積與有關部門實際測量面積不一致，在清算前已發(fā)生補、退房款的，應在計算土地增值稅時予以調(diào)整。　　二、借款利息　　企業(yè)所得稅計算借款利息時，分為資本化和費用化兩種處理方式，即企業(yè)為建造開發(fā)產(chǎn)品借入資金而發(fā)生的符合稅收規(guī)定的借款費用，可按企業(yè)會計準則的規(guī)定進行歸集和分配，其中屬于財務費用性質(zhì)的借款費用，可直接在稅前扣除?！　《恋卦鲋刀愔械睦⒅С鲋荒軉为氂嬎憧鄢?，企業(yè)要將計入成本中的利息費用從成本中剔除，與計入財務費用中的利息費用合并計算扣除。利息費用符合一定條件的，可以選擇據(jù)實扣除；不符合條件的，也可以選擇計算扣除。國稅函[2010]220號文件第三條就房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題規(guī)定：1.財務費用中的利息支出，凡能夠按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構證明的，允許據(jù)實扣除，但*6不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。2.凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除?！　∪?、開發(fā)費用　　企業(yè)每年度實際發(fā)生的管理費用、財務費用和銷售費用等期間費用，允許按稅法規(guī)定據(jù)實稅前扣除。但在土地增值稅清算時，由于清算項目一般是跨年度的，其開發(fā)費用不再按年度匯總計算，而是按照一定方法和比例計算扣除。國稅函[2010]220號文件第三條就房地產(chǎn)開發(fā)費用的扣除問題規(guī)定：其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。凡不能按轉讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除?！　∷?、加計扣除項目　　根據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的相關規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)的創(chuàng)新支出和安置殘疾人支出可以加計扣除。（1）、創(chuàng)新支出我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了開發(fā)新工藝、新產(chǎn)品、新技術而發(fā)生的研發(fā)費用支出，在沒有形成無形資產(chǎn)計入企業(yè)當期損益之前，可以在據(jù)實進行扣除的基礎之上，按照研發(fā)費用的50%進行加計扣除，已經(jīng)形成無形資產(chǎn)的，可以按照無形資產(chǎn)成本的150%進行攤銷。（2）、安置殘疾人支出我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為安置殘疾人，以及其他國家照顧就業(yè)的人員的工資支出，可以在計算企業(yè)應納稅所得額是，進行加計扣除。房地產(chǎn)企業(yè)安置殘疾人員的，對殘疾人職工工資據(jù)實進行扣除的基礎上，可以按照支付給殘疾人職工工資的100%進行加計扣除。　　根據(jù)我國《土地增值稅實施細則》中的規(guī)定，在我國從事房地產(chǎn)開發(fā)的企業(yè)，可以按照為取得土地使用權而支付的出讓金與開發(fā)成本之和，加計20%進行扣除。因此，在計算房地產(chǎn)企業(yè)應繳納的土地增值稅時，不僅僅可以從銷售收入中扣除獲取土地使用權時所支付的土地出讓金以及繳納的相關稅費，和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)土地、新建房屋以及其配套設施所支付的成本和規(guī)定的費用，同時還可以扣除與轉讓房地產(chǎn)相關的稅金之外，還可以對房地產(chǎn)企業(yè)為取得土地使用權而支付的土地出讓金及其費用和房地產(chǎn)開發(fā)成本進行20%的加計扣除?！　∥?、共同成本間接成本計算分攤方法　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象，具體分配方法有占地面積法、建筑面積法、直接成本法和預算造價法。其中，土地成本一般按占地面積法進行分配；單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發(fā)成本，應按建筑面積法進行分配；借款費用按直接成本法或按預算造價法進行分配；其他成本項目的分配法由企業(yè)自行確定?！　《谕恋卦鲋刀愴椖壳逅銜r，對于清算單位共同負擔的扣除項目分攤方法相對簡單，且可由納稅人自行選擇?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第九條規(guī)定，納稅人成片受讓土地使用權后，分期分批開發(fā)、轉讓房地產(chǎn)的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積占總面積的比例計算分攤，或按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。國稅發(fā)[2006]187號文件規(guī)定，屬于多個房地產(chǎn)項目共同的成本費用，應按清算項目可售建筑面積占多個項目可售總建筑面積的比例或其他合理的方法，計算確定清算項目的扣除金額。因此，在主管稅務機關沒有特別規(guī)定的情況下，納稅人可以選擇任一種有利的扣除項目分攤方法?！　×?、項目營銷設施建造費用　　在企業(yè)所得稅計算時，企業(yè)營銷設施的建造費計入開發(fā)成本中的開發(fā)間接費用。國稅發(fā)[2009]31號文件第二十七條規(guī)定，開發(fā)間接費，指企業(yè)為直接組織和管理開發(fā)項目所發(fā)生的，且不能將其歸屬于特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。而在計算土地增值稅時，項目營銷設施建造費應作為銷售費用處理，不計入開發(fā)成本中，不允許作為加計扣除的基數(shù)?！锻恋卦鲋刀悤盒袟l例實施細則》第七條關于扣除項目中的開發(fā)成本中規(guī)定，開發(fā)間接費用，是指直接組織、管理開發(fā)項目發(fā)生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等?！　∑?、公共配套設施費　　《土地增值稅暫行條例實施細則》中規(guī)定公共配套設施費包括開發(fā)小區(qū)內(nèi)不能有償轉讓的公共配套設施發(fā)生的支出，而企業(yè)所得稅（國稅發(fā)（2009）31號）對公共配套設施費的判定比土地增值稅嚴格，具體標準是：開發(fā)項目內(nèi)發(fā)生的、獨立的、非營利性的，且產(chǎn)權屬于全體業(yè)主的，或無償贈與地方政府、政府公用事業(yè)單位的公共配套設施支出?！　τ诠才涮自O施費的內(nèi)容，土地增值稅和企業(yè)所得稅列舉的內(nèi)容也不同：國家稅務總局關于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算管理有關問題的通知（國稅發(fā)[2006]187號）中列舉的配套設施包括居委會和派出所用房、學校、醫(yī)院、郵電通信、停車場等。企業(yè)所得稅（國稅發(fā)（2009）31號文）列舉的配套設施沒有上述項目?！　τ诮ㄔ焱＼噲?，土地增值稅法規(guī)沒有提及，而企業(yè)所得稅（國稅發(fā)（2009）31號文第三十三條）規(guī)定：企業(yè)單獨建造的停車場所，應作為成本對象單獨核算。利用地下基礎設施形成的停車場所，作為公共配套設施進行處理　　對公共配套設施費的稅務處理，土地增值稅（國稅發(fā)[2006]187號）規(guī)定：建成后有償轉讓的，應計算收入，并準予扣除成本、費用。企業(yè)所得稅（國稅發(fā)（2009）31號）規(guī)定：（公共配套設施）產(chǎn)權歸房地產(chǎn)企業(yè)所有的、未明確產(chǎn)權歸屬的、無償贈與地方政府和公用事業(yè)單位以外其他單位的，企業(yè)自用的建造固定資產(chǎn)處理，非自用的按建造開發(fā)產(chǎn)品處理。這里按按建造開發(fā)產(chǎn)品處理，其含義即指收入作為計稅收入，成本作為計稅成本。通過比較可以看出，企業(yè)所得稅列舉的情況要比土地增值稅要復雜?！　“?、土地閑置費　　土地增值稅的處理：國家稅務總局《關于土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規(guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)逾期開發(fā)繳納的土地閑置費不得扣除?！　∑髽I(yè)所得稅的處理：《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)[2009]31號）第二十二條規(guī)定，企業(yè)因國家無償收回土地使用權而形成的損失，可作為財產(chǎn)損失按有關規(guī)定在稅前扣除。第二十七條規(guī)定，開發(fā)產(chǎn)品計稅成本支出——土地征用費及拆遷補償費指為取得土地開發(fā)使用權（或開發(fā)權）而發(fā)生的各項費用，主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地占用稅、土地使用費、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農(nóng)作物補償費、危房補償費等?！　【?、稅金　　企業(yè)所得稅可以扣除的稅金是指與整個生產(chǎn)經(jīng)營有關的稅金，不僅包括營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和印花稅，還包括土地增值稅、土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅。企業(yè)所得稅允許扣除的稅種比土地增值稅要多。土地增值稅允許扣除的稅金主要是與轉讓房地產(chǎn)有關的稅金，包括在轉讓房地產(chǎn)時繳納的營業(yè)稅、城市維護建設稅、教育費附加和印花稅。